Belastingpolitieke idealen

Maatschappijspiegel

Belastingpolitieke idealen
DRS. H. J. VAN DE BRAAK

Inleiding
Twee jaar geleden is de herdruk verschenen van een boeiende studie van de
hand van Fritz Karl Mann over de betekenis van belastingpolitieke idealen l).
Tegen de achtergrond van het vraagstuk
der belastingweerstand lijkt het mij de
moeite waard om daar aandacht aan te
schenken. Het ziet er immers naar uit,
dat de gemiddelde belastingbetaler zich
weinig illusies zal maken over zulke
idealen, al was het maar omdat bijvoorbeeld de creatie van betere, belastbare
feiten – historisch gezien – in zijn nadeel blijkt uit te vallen. Dat wil zeggen,
uit een oogpunt van rechtszekerheid en
belastingmentaliteit moet het bedenken
van alternatieve, belastbare feiten niet al
te hoog worden aangeslagen, omdat de
geschiedenis van de belastingheffing
leert dat zulke feiten vaak als een aanvullende en niet als een vervangende
inkomstenbron voor de overheid blijken
te fungeren. ,,Alte Steuern, gute Steuern;
neue Steuern, schlechte Steuern” 2).
In onderstaande beschouwing zal ik
om te beginnen aandacht schenken aan
de betekenis van zogeheten belastingtheorieën, die motiveren waarop het
recht van de overheid berust om belasting te heffen. Die belastingtheorieën zal
ik daarbij relateren aan het betoog van
Mann. Daarnaast dpet zich de vraag
voor, hoe wij ons in de hedendaagse
verzorgingsstaat zulke belastingpolitieke idealen moeten voorstellen. Ik zal
daarbij vooral aanknopen bij de ideeën
van Knut Wicksell, die een oorspronkelijke conceptie van rechtvaardige belastingheffing voorstellen 3). In de eerste
plaats beklemtoont hij de samenhang
tussen de kosten en baten van collectieve
voorzieningen, die wellicht is te realiseren middels gelede budgettering. In de
tweede plaats accentueert Wicksell de
unanimiteit van besluitvorming over
collectieve voorzieningen, die is terug te
vinden in de zogeheten belastingreferenda.

Belastingtheorie
Kenmerkend voor het belastingrecht
is zijn streven naar een evenwicht tussen
ESB 5-1 1-1980

rechtvaardigheid en doelmatigheid. Ofschoon dit (vage) evenwichtsstreven typerend is voor meerdere rechtsgebieden 4),
worden bij fiscale wetgeving diverse
rechtsbeginselen onderkend, die aan zulk
streven ten grondslag liggen. Exemplarisch voor het rechtvaardigheidsstreven
is het gelijkheidsbeginsel volgens welke
belastingplichtigen – die in dezelfde
omstandigheden verkeren – een zelfde
bedrag aan belasting behoren te betalen.
Dit gelijkheidsbeginsel is weer nader
uitgewerkt in met name het profijt-,
draagkracht- en buitenkansbeginsel.
Exemplarisch voor het doelmatigheidsstreven is het welvaartsbeginsel: belasting wordt zodanig geheven dat de algemene welvaart zo groot mogelijk is. Dit
betekent bijvoorbeeld dat belastingheffing rekening houdt met inspanningsreacties, die negatief zullen zijn wanneer
ten gevolge van de opgelegde belasting
minder eenheden produktiefactor worden aangeboden.
Onder belastingtheorieën worden wel
verstaan de theorieën, die aangeven en
motiveren o p welke rechtsgronden de
belastingheffing berust, alsook welke
maatstaven – in het bijzonder met betrekking tot de verdeling van de collectieve-lastendruk – bij de inrichting van
de belastingheffing behoren te worden
gehanteerd 5). Het spreekt vanzelf, dat
deze belastingtheorieën sterk uiteenlopen onder invloed van staatkundige
opvattingen, sociaal-economische omstandigheden e.d. Een belangrijke oorzaak voor die divergentie is dan ook gelegen in de veelzijdigheid van het instrument der belastingheffing. Aanvankelijk
ontpopt belastingheffing zich als een
vorm van sociale politiek, waarbij haar
een maatschappelijk sturende functie
wordt toegedacht. Zo wordt wel onderscheid aangebracht tussen zogeheten aansporin&belastingen (,,incentive
taxes”)
en afschrikkingsbelastingen
(,,punitive taxes”) 6). In h 2 eerste
kunnen we denken aan de ouderwetse
vrijgezellenbelasting, die de procreatie
aanmoedigt, maar ook de moderne belastinguitgaven waarbij bepaald gedrag
wordt gestimuleerd door middel van fiscale tegemoetkomingen of wel ontheffingen. In het tweede geval valt natuurlijk
te denken aan de belastingen o p dubieu-

ze of luxueuze consumptiegoederen, maar
ook aan de ,,rent”-heffingen – kansspelbelasting, vermogensaanwasdeling
-, die bepaald gedrag als het ware bestraffen ook al hoeft hier geen sprake te
zijn van schuld (,,culpa”).
Naderhand wordt belastingheffing
vooral voorgesteld in haar gedaante van
bekostigingsinstrument. Oudere belastingdefinities reppen dan ook over gedwongen inkomensoverdrachten terdekking van overheidsuitgaven en ter bekostiging van collectieve goederen. Zulke
definiëring miskent inmiddels de ruimere
overheidstaak, waarbij belastingheffing
wordt aangewend voor de realisering van
diverse, niet-fiscale doeleinden zoals welvaartsbevordering en inkomensverdeling. O p die manier is het de sociaaleconomische sturingsfunctie, die weer op
de voorgrond treedt.
Alhoewel het belastingtheoretische
denken weinig systematiek vertoont, is
het met enige goede wil mogelijk om
enkele belastingconcepties te onderkennen, die inzicht geven in de daaraan
ten grondslag liggende, maatschappelijke verhoudingen alsook in de aangewende rechtsgronden. In grove trekken
zal ik die belastingpolitieke concepties en
idealen weergeven. Zolang belastingheffing fungeert als buitengewoon financieringsmiddel voor de vorst, concentreert
het belastingtheoretische denken zich op
de vraag of hij wel het recht heeft om belasting te heffen. Zo fungeert in het absolutistische tijdperk belastingheffing als
een noodmaatregel, die met de grootste
terughoudendheid en zorgvuldigheid gehanteerd dient te worden. Typerend in
dat opzicht is de uitdrukking in het Engelse staatsrecht van destijds: ,,The King
should live of his own”7). Dat wil zeggen,
vorsten dienen hun uitgaven uit eigen
middelen te bekostigen – verkoop van
ambten, verpachting van gronden enz.
– en kunnen slechts bij wijze van noodmaatregel een beroep doen op de beurs
van de-burger in de vorm van de zogeheten beden. Zodoende is belastingweerstand een vanzelfsprekende en legitieme
zaak, terwijl vrijwillige bijdragen in
natura of pecunia moeten worden gezien
in het licht van leenrechtelijke verhoudingen 8).

I ) Fritz Karl Mann, Steuerpolitische Ideale,
StuttgartINew York, 1978.
2) Otto Veit, Grundlagen der Steuermoral,
Zeirschriji jur die Gesamte Staarsuissenschafr, 83e jg., 1927, blz. 342.
3) Knut Wicksell, A new principle ofjust taxation, in: Richard A. Musgrave en Alan T.
qfpublic
Peacock (eds.). Classics in iheor~.
finance, New York, 1967, blz. 72-1 19.
4) W. J. Slagter, Rechrvaardigheid en doelmatigheid, Deventer, 1961.
5) H. J. Hofstra, Inleiding tor hei Nederlands
belasringrecht, Deventer, 1977, blz. 83.

6) Fritz Karl Mann, Steuersoziologie, in:
Wilhelm Bernsdorf, Wörterbuch der Soziologie. Stuttgart, 1969, blz. 1128.
7) Mann, a.w., 1978 blz. 39.
8) Joseph Schumpeter, The crisis of the tax
state; Inrernarional Economie Papers. Londen, 1954, blz. 1 1.

Van lieverlee worden die beden echter
zo vanzelfsprekend, dat misstanden o p
dat punt, maar ook een betere kennis
van de sociaal-economische consequenties van belastingheffing, het belastingtheoretische denken stimuleren. Onder
invloed van de staatkundige leer van het
maatschappelijk contract en het leerstuk
van de volkssoevereiniteit ontwikkelt
zich het denkbeeld, dat belasting zoveel
als een rechtvaardige prijs is (,justurn
pretium’?, die burgers moeten betalen
voor het profijt van overheidsdiensten,
bijvoorbeeld waar het gaat o m de bescherming van eigendomsrechten. Men
spreekt hier wel van d e zogenoemde ruiltheorie, volgens welke het individu een
privaatrechtelijke verhouding met de
staat onderhoudt en als zodanig een prijs
voor overheidsdiensten betaalt, die niet
wezenlijk verschilt van de prijs die men
o p een markt moet betalen. Zo fungeren
de ,,middelen te water” als het oudste
deel van het Nederlandse belastingstelsel.
Deze convooy- en licentgelden – naderhand geëvolueerd tot in- en uitvoerrechten – zijn vergoedingen voor de bescherming van oorlogsschepen resp. voor
het recht o m handel te drijven met de
vijand 9). De ratio van deze belastingrechtelijke conceptie is terug te vinden
in het profijtbeginsel: belasting mag
slechts worden geheven in verhouding tot
het profijt dat men van overheidsprestaties heeft. Over het algemeen leidt deze
belastingconceptie tot een grote voorkeur voor verteringsbelastingen. Het is
in dat licht bezien niet zo verwonderlijk,
dat zich in het absolutistische tijdperk
– gekenmerkt door belastingprivileges
voor de standen, die met bloed en gebed
,,betalenw – het belasting-politieke
ideaal van de accijnzen ontwikkelt.
Accijnzen beantwoorden immers aan een
– weliswaar oppervlakkig – algemeenheids- en gelijkheidsideaal, dat bovendien de voordekn van het type indirecte
belastingheffing in zich verenigt: vrijwilligheid, onzichtbaarheid, opvoeding, opbrengst 10).
Mét de verruiming van de overheidstaak -die vooral de overgang van nachtwaker- naar verzorgingsstaat markeert
– onstaat het impliciete inzicht, dat veel
overheidsprestaties zoveel als collectieve
goederen zijn, die voor iedereen weliswaar een gelijk belang vertegenwoordigen maar die moeilijk individueel zijn toe
te rekenen. Met andere woorden, naarmate de band tussen nut en prijs wordt
losgekoppeld – het genieten, betalen en
beslissen liggen niet langer inéén hand -,
is het vooral de draagkrachtgedachte,
die tot een rechtvaardige lastenverdeling
moet leiden. Doet aanvankelijk de proportionele heffing opgeld, later zijn het
de progressie en de belastingvrije voet,
die mede vormgeven aan de draagkrachtgedachte. Zoals bekend is dat niet zonder
slag of stoot gegaan: ,,Die Progression
ware ebenso frivol wie das Verhalten
eines Handlers, der, sobald er einen
reichen Fremdling in seine Tur eintreten

len, dat het rechtvaardigheidsgehalte
van de vigerende belastingheffing wordt
opgevoerd, niet alleen door verscherpte
controle o p fiscale trucage of door het
neutraliseren van inflatie-effecten, maar
ook door een confrontatie met socialerechtvaardigheidsopvattingen zoalsdeze
sedert de baanbrekende studie van John
Rawls 13) in discussie zijn gekomen. In
de tweede plaats kunnen we ons afvragen
of, en in hoeverre, de grenzen van belastingheffing inmiddels zijn bereikt
resp. overschreden. In dat verband zij
herinnerd aan de opmerking van Wolfson, dat het huidige beleid sterk doortrokken is van het non sequitur dat wat
er in de primaire inkomensvorming niet
deugt door middel van collectieve heffingen en voorzieningen gecorrigeerd
zou moeten worden 14). In de derde
plaats kunnen we bij belastingpolitieke
idealen vooral denken aan een duidelijke en acceptabele samenhang tussen
collectieve kosten en baten. Typerend is
immers, dat in de huidige verzorgingsstaat het stelsel van openbare financiering – opgevat als een gigantisch samenstel van negatieve en positieve inkomensoverdrachten – vooral wordt beoordeeld in termen van economisch
evenwicht, bijvoorbeeld de toelaatbaarheid van financieringstekorten. Zodoende wordt voorbijgegaan aan de gedachte, dat er ook zoiets is als een
rechtsevenwicht voor zover belastingbetalers een aantoonbare en aanvaardDeze rubriek wordt verzorgd door de
bare samenhang wensen tussen de hefvakgroep Sociaal-Economisch Beleid van fing en bestemming van algemene midde Erasmus Universiteit Rotterdam
delen. In die trant is bijvoorbeeld door
Brull het belastingpolitieke ideaal van
de gelede budgettering gepropageerd,
buitenkansen als het ware worden bedat een dwingend parallellisme veronstraft, ook al hoeft daarbij geen sprake
derstelt tussen de inkomsten- en uitgate zijn van schuld. De ratio van deze venstructuur van de rijksbegroting 15).
belastingtheoretische opvatting is terug
Dat wil zeggen, individuele goederen
te vinden in het buitenkansbeginsel – vanwege de overheid dienen te worden
ook wel het beginsel van de bevoor- bekostigd uit profijtheffingen;collectieve
rechte verkrijging genaamd -, inhou- goederen uit draagkrachtheffingen en
dend dat wanneer iemand door de ver- quasi-collectieve goederen of inkomenskrijging van een bate bevoordeeld is overdrachten uit rent- of surplusheffinboven anderen, in verhouding tot dat gen. Vanzelfsprekend levert deze paralvoordeel belasting mag worden geheven. lelle koppeling tussen inkomensten- en
Een typische rent- of surplusheffing is uitgavenstructuur niet geringe problede kansspelbelasting of de vermogens- men op, wanneer we alleen al kijken
aanwasdeling en onder rent wordt wel naar de kwantitatieve verhoudingen. Zo
verstaan datgene wat natuurlijke of
zouden de rentheffingen, gelet o p het
rechtspersonen door machts-, toevals- of
explosief gegroeidegeheel van inkomensvoorsprongpositie in de schoot wordt
geworpen.
n
sieht, sich sagt: ‘Dieser ~ a n ist reich,
deshalb muss er teuer bezahlen'” I 1). Hoe
dat verder zij, hier is sprake van een belastingrechtelijke conceptie, die belasting
opvat als een soort offer dat uit de verhouding tussen individu en gemeenschap
voortvloeit. Die offertheorie is plausibel
voor zover het in veel gevallen een fictie is
om te menen, dat de burger slechts een
individuele ruilverhouding met de overheid onderhoudt. Veeleer zouden we hier
kunnen spreken van een collectieve ruilverhouding, omdat de overheid inkomensoverdrachten vordert en die volgens
een bepaalde verdeelsleutel weer uitkeert
in de vorm van (gebonden) overdrachtsinkomens. De ratio van deze belastingrechtelijke conceptie is terug te vinden
in het draagkrachtbeginsel, volgens wel
ke – in de klassieke bewoordingen van
Adam Smith – belasting dient te worden geheven naar de ,,ability to pay”, een
criterium waaraan niet geringe complicaties zijn verbonden 12). Een typische
draagkrachtheffing is de inkomstenbelasting, die echter door haar ontgaanbaarheid en afwentelbaarheid sterk aan
erosie onderhevig is.
De draagkrachtgedachte markeert als
het ware de overgang naar een derde belastingrechtelijke conceptie, voor zover
belastingheffing een ingreep kan betekenen in maatschappelijke machts- en welzijnsverhoudingen wanneer bijvoorbeeld

Begrotingsnormering
Tegen de achtergrond van het feit, dat
draagkrachtheffingen sterk aan erosie
onderhevig zijn en rentheffingen – voor
zover ruimer gedefinieerd d a n de bestaande, men denke aan zoiets als rentinkomens -, nauwelijks o p maatschappelijke steun kunnen rekenen, doet zich
de vraag voor wat wij ons in de huidige
verzorgingsstaat eigenlijk moeten voorstellen van belastingpolitieke idealen. In
de eerste plaats kunnen we ons voorstel-

9) Hofstra, a.w., blz. 13.
10) Mann, a.w., 1978, blz. 60.
I I) Idem, blz. 266.
12) L. V. M. Stevens, Belasring naar draagkracht, Deventer, 1980, blz. 131 e.v.
13) Zie bijvoorbeeld P. Pappenheim, Rawls’
weg tot Tinbergen. Naar een algemeen aanvaarde grondslag voor een inkomensverdelingsbeleid, Intermediair, 15 augustus 1980,
blz. 35 e.v.
14) D. J. Wolfson, De wereld waarin we leven, Beleid en Maatschappij, 1980, no. 314.
blz. 82.
15) D. Brull, Rechtsnorm en overheidsbudget. Amsterdam, 1967. Vgl. mijn eerdere beschouwing in ESB: Belastingweerstand, uitvretersgedrag en gewetensnood, I6 juli 1980,
blz. 815, 8 16.

overdrachten zoals uitkeringen en subsidies, zeer sterk moeten expanderen.
Het is natuurlijk niet toevallig, dat de
rechtssamenhang tussen collectieve kosten en baten uit het zicht is verdwenen. Illustratief in dat opzicht is de historische
ontwikkeling van de begroringsnormering 16). In de eerste helft van de 19e
eeuw kent Nederland het beginsel van de
sluitende begroting, vooral ingegeven
door de afkeer voor de ,,burden of debt”
en door de vrees dat leningsfinanciering
tot verspilling zal leiden. Van lieverlee
echter ontstaat het inzicht -onder meer
door de aanleg van staatsspoorwegen -,
dat leningsfinanciering geoorloofd en
zelfs bevorderlijk is voor de nationale
welvaart. Dat inzicht, gelegitimeerd
door de theoretische opvattingen van
Keynes over pro- en anticyclische budgettering, leidt echter tot een preoccupatie met het economisch evenwicht van
de rijksbegroting waarmee aan het
rechtsevenwicht wordt voorbijgegaan.
Ofschoon er inmiddels vormen van
normering werden geïntroduceerd – de
zogeheten norm van Romme, Zijlstra,
Hofstra en Duisenberg-, kwamdeeerste,
grote schrik in 197 1 toen een meerjarenraming van rijksuitgaven werd geopenbaard, die met name wat betreft d e
uitkeringen uit hoofde van de sociale
zekerheid duidde o p onbeheersbare en
exponentiële groei 17). Hoewel het
rijksuitgavenbeleid inmiddels meer beheersbare trekken lijkt te vertonen,

wreekt zich het historische feit dat
nauwelijks of geen aandacht is besteed
aan het rechtsevenwicht waaraan een
rijksbegroting behoort te beantwoorden,
volgens welke er een duidelijke en acceptabele samenhang dient te bestaan tussen
de heffing en bestemming van algemene
middelen. Het is die samenhang tussen
collectieve baten en kosten die systematisch – met uitzondering van het leerstuk der belastinguitgaven – wordt verdoezeld, waardoor de fiscale illusie
wordt gewekt dat collectieve voorzieningen gratis zijn resp. door ,,anderenWworden betaald 18).
Unanieme besluitvorming
Met name Knut Wicksell heeft in zijn
klassieke studie over rechtvaardige belastingheffing die samenhang tussen kosten en baten beklemtoond. Voor de aantoonbaarheid van die samenhang zou
het bovengenoemde, belastingpolitieke
ideaal van de gelede budgettering een rol
van betekenis kunnen spelen. Wat daarnaast de aanvaardbaarheid van diezelfde
samenhang betreft, liggen de zaken anders. Wicksell meent dat de besluitvorming met betrekking tot collectieve
voorzieningen – waar belastingheffing
als financieringsmiddel fungeert – zoveel mogelijk het ideaal van de unanimiteit dient te benaderen. O p die manier zal
niemand het idee hebben, dat hij eigenlijk voor zaken moet betalen waar hij

zich niet in kan vinden. In het oog springend nadeel van die unanimiteitsregel is
natuurlijk, dat een vetorecht voor elk
individu gigantische besluitvormingskosten met zich brengt. Niettemin is de
beslissingsregel van Wicksell terug te
vinden in de zogeheten belastingreferenda, die vooral in bepaalde deelstaten van
Amerika – Californië met name – floreren in het kader van wat men het ,,sociaal-economisch populisme” zou kunnen noemen. Ofschoon veel sociaal-economische problematiek zich per definitie
niet leent voor het simplificerende effect
van de directe volksraadpleging, zou het
niettemin aanbeveling verdienen om te
onderzoeken of in bepaalde gevallen ik denk aan beslissingen over uiterst gevoelige zaken als kernenergie en kernbewapening -, de werking van onze parlementaire democratie niet versterkt zou
kunnen worden met elementen van directe democratie, zoals het (belasting)r-eferendum 19).
H. J. van de Braak
16) Th. A. Stevers, Begrotingsnormering
18 14- 1939, in: Economisch- en Sociaal- Historisch Jaarboek. deel 39, ‘s-Gravenhage, 1976.
17) V. Halberstadt. Naar een economische
theorie van de publieke sector, Openbare Uitgaven. december 1976. blz. 203.
18) D. Brull, De overheid en haar onwillige
melkvee, Weekblad voor Fiscaal Recht. 14
augustus 1980, blz. 80 1 .
19) Vgl. S. W . Couwenberg, Referendum
democratischer dan inspraakprocedures.
N R C Handelsblad. 27 oktober 1980.