Fisconomie
Unitary taxation:
een verwerpelijke manier van
belastingheffing?
DR. D.A. ALBREGTSE
Inleiding
Wat is ,,unitary taxation”?
Sinds ongeveer twee jaar staat het uit
Amerika overgewaaide begrip ,,unitary
taxation” in een grote, vooral negatieve
belangstelling. Nationale en internationale
overheden alsmede allerlei organisaties
van het internationale bedrijfsleven hebben hun afwijzende, vaak furieuze reactie
doen toekomen aan de Amerikaanse regering en/of belastingdienst 1). Ook in de
vakpers wordt het verschijnsel vaak nogal
negatief benaderd. Vanwaar al die negatieve belangstelling?
Sinds jaar en dag heffen verreweg de
meeste Amerikaanse staten, zelfstandig
belasting over winsten van op hun grondgebied gevestigde ondernemingen. Vooral
indien zo’n onderneming deel uitmaakt
van een groter interstatelijk of internationaal geheel is het van belang precies te weten over welke winst de belasting raoet
worden berekend: het gaat dan om de
vraag wat de omvang is van de winst die in
de op het grondgebied van een bepaalde
staat gevestigde ondernemingen is gevormd. Het zal duidelijk zijn dat de belangen van de staten enerzijds en die van de
ondernemingen anderzijds niet parallel
hoeven te lopen; de staten zullen trachten
de belastingopbrengst te maximaliseren,
interstatelijke en internationale ondernemingen zullen proberen hun belastingverplichtingen in hun totaliteit te minimaliseren. Het belang van de ondernemingen is
het de winst ruimtelijk en in de tijd zodanig
te alloceren dat zo min mogelijk belasting
moet worden betaald. Het zal duidelijk
zijn dat, indien fiscale overheden normen
ontwikkelen met behulp waarvan zij de
winst van een op hun grondgebied gevestigde onderneming bepalen, dit door de
interstatelijke/internationale ondernemingen zal worden gezien als een aanval op
hun vrijheid en flexibiliteit.
Het is deze belangentegenstelling die
mijns inziens de kern vormt van het rumoer rondom het verschijnsel ,,unitary
taxation”.
,,Unitary taxation” is een methode van
belastingheffing waarbij de maatstaf van
heffing, de winst genoten door een in een
bepaalde staat gevestigde onderneming,
wordt afgeleid uit de totale wereldwinst
van het concern waartoe het bedrijfsonderdeel behoort (,,worldwide unitary taxation”), of althans uit de gezamenlijke
winsten (en verliezen) van verscheidene tot
het concern behorende bedrijfsonderdelen, die samen een ,,unitary business” vormen 2). De afleiding vindt plaats door de
bantering van een bepaalde verdeelsleutel,
waarbij factoren als de omvang van de
vaste activa, de loonsom en de omzet van
de onderneming gerelateerd aan de som
van vast activa, de loonsom en de omzet
van het totale concern over het algemeen
van groot belang zijn.
Naast allerlei bezwaren van technische
en administratieve aard die tegen deze methode worden aangevoerd, is het hoofdbezwaar dat door het hanteren van deze methode gemakkelijk overbelasting kan ontstaan. Immers, ook als een bepaald in een
staat gevestigde concernonderdeel verlies
maakt of althans relatief weinig winst
maakt, maar het concern als geheel een
veel hogere winst heeft, leidt dit tot toerekening van winst aan het concernonderdeel
op basis van de hogere concernwinst. Een
en ander kan tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing ontstaat, doordat andere staten en/of landen geen rekening met
die (hoge) winsttoerekening houden aan
het verliesgevende of laag renderende concernonderdeel, zodat dezelfde winst verscheidene malen wordt belast. Eigenlijk is
het systeem alleen sluitend als alle staten en
landen winst aan de binnen hun territorium gelegen concernonderdelen zouden
toerekenen volgens dezelfde verdeelsleutel
en zouden uitgaan van hetzelfde winstbegrip. En dat is niet zo. Toch is de mogelijkheid van overbelasting geen principieel argument om het systeem af te wijzen. Immers, het systeem kan even zo goed tot on-
282
derbelasting aanleiding geven. Bovendien
bevat de Amerikaanse grondwet een aantal
door de jurisprudentie uitgewerkte garanties, betreffende de verdeelsleutel, die zodanig dient te worden gekozen dat de kans
op vooral overbelasting zo klein mogelijk
is 3). Daarbij komt dat in de huidige
constallatie ieder allocatiesysteem kan leiden tot over- of onderbelasting. Dit zal zo
zijn zolang de fiscale wetgeving en uitvoering daarvan niet volledig zullen zijn geuniformeerd.
Een ander bezwaar dat men daarnaast
tegen het systeem inbrengt, is dat het niet
past in het huidige internationale belastingrecht en de beginselen die in het kader
hiervan ter zake van winstallocatie worden
gehanteerd. Gedoeld wordt dan in het bijzonder op het internationaal aanvaarde
,.arm’s length”-beginsel. Hierbij wordt ervan uitgegaan dat de winst van een concernonderdeel moet worden bepaald als ware
het een geheel zelfstandige onderneming.
De transacties tussen de concernonderdelen moeten worden gewaardeerd of verrekend als zou het om transacties gaan tussen
niet-gelieerde, zelfstandige ondernemingen. Ook in dit systeem ontkomt men er
niet aan bepaalde algemene kosten van het
concern als geheel (denk aan kosten wegens verleende diensten van het hoofdkantoor) via een bepaalde verdeelsleutel toe te
delen aan de concernonderdelen, maar ook
dan staat het beginsel van de fictieve zelfstandigheid van de concernonderdelen, inclusief die van het hoofdkantoor voorop.
Deze twee bezwaren, alsmede dat van de
extra administratieve last die het systeem
voor de ondernemingen met zich meebrengt, worden veelal naast elkaar aangevoerd om het systeem van de ,,unitary
taxation” te verwerpen. De suggestie
wordt daarbij gewekt alsof het systeem dat
is gebaseerd op het ,,arm’s length”beginsel verreweg superieur is ten opzichte
van dat van ,,unitary taxation”.
,,Unitary taxation” versus,,arm’s length”
Alvorens de vraag kan worden beantwoord welke van beide systemen de voorkeur verdient, moet aandacht worden
besteed aan de normen met behulp waarvan een optimaal winstallocatiesysteem
kan worden afgeleid. Een leidend theore-
1) Zie K. Kooijman, De Verenigde Staten tegen
de rest van de wereld, Weekblad voor Fiscaal
Recht, nr. 5634, 19 april 1984, biz. 465, en jaar-
gang 1984 van In tertax en Bulletin for International Fiscal Documentation.
2) Bij voorbeeld tot die welke op het grondgebied van de VS gevestigd.zijn (de z.g. ,.water’s
edge”-variant). De kritiek van het internationale
bedrijfsleven richt zich overigens vooral tegen
..worldwide unitary taxation”.
3) Hierover C. van Raad, Unitary taxation: feiten en meningen, Maandblad Belastingbeschouwingen, nr. 10, oktober 1984, biz. 242 e.v. Zie
ook Supreme Court decision: Container corporation vs Franchise tax board, Bulletin for International Fiscal Documentation, 1984, biz.
60-70en biz. 121-123.
tisch beginsel voor de toerekening van
winsten aan bedrijfsonderdelen is het veroorzakings- of ontstaansbeginsel. Reuvers
acht binnen het bedrijfsonderdeel te zijn
gelegen, althans in directe relatie daarmee
omschrijft dit beginsel voor zover van toepassing op ruimtelijke winstallocatie als
van de winst van andere bedrijfsonderdelen (tweede fictie). De discussie over de
keuze tussen enerzijds ..unitary taxation”
en anderzijds belastingheffing gebaseerd
op het,,arm’s length”-beginsel is daarmee
een discussie over de ficties en de uitgangspunten die er aan ten grondslag liggen, geworden 7).
Cruciaal hierbij is de fictie m.b.t. de onderlinge verwevenheid en/of zelfstandig-
volgt: ,,Winst dient zo goed mogelijk te
worden toegerekend aan het gebiedsdeel
(bedrijfsonderdeel, DAA), waarbij de toerekening aan een bepaald territoir plaatsvindt indien de belangrijkste ontstaansoorzaak van de winst gerelateerd kan worden
aan dat territoir” 4). Het gaat er hierbij om
factoren op te sporen die de winst hebben
doen ontstaan. Maar dan komen juist de
problemen. Enerzijds kan men zich op het
standpunt stellen dat alle winst voortvloeit
uit produktie of uit gebruik van bepaalde
produktiefactoren of produktiemethoden;
anderzijds kan de stalling worden verdedigd, dat de winst pas ontstaat na de definitieve verkoop van het geproduceerde
goed of het verrichten van een dienst. Anderen leggen weer nadruk op de invloed
van beslissingen of de organisatiestructuur
op de winstvorming 5).
Dit maakt dat het veroorzakingsbeginsel
zowel voor de aanhangers van de „ unitary
taxation” als die van het ,,arm’s length”-
te staan, en staan los van de veroorzakers
heid van de onderdelen die samen het concern vormen. Aan te nemen is dat de werkelijkheid wat dit betreft een zeer gevarieerd beeld geeft, zodat in het ene geval
fictie A en in het andere geval fictie B deze
werkelijkheid het meest benaderd. In verband hiermee moet worden geconcludeerd
dat op wetenschappelijke gronden geen
voorkeur kan worden uitgesproken voor
een van beide systemen. De keuze en de
vraag of wel moet worden gekozen tussen
beide systemen zijn daarmee van zuiver politieke aard. Bij de beantwoording daarvan
zullen vooral pragmatische overwegingen
een belangrijke rol moeten spelen 8).
beginsel als uitgangspunt kan dienen. Alleen de ficties die in relatie tot het veroorzakingsbeginsel moet worden ingevoerd
verschillen. De aanhangers van ,,unitary
taxation” leggen daarbij de nadruk op de
verwevenheid, de eenheid van de bedrijfsonderdelen. Als doelstelling van multinationale ondernemingen hanteren ze winstmaximalisatie voor het concern als geheel
of althans voor die bedrijfsonderdelen van
het concern, die een z.g. ,,unitary business” vormen (eerste fictie).
Op grond van deze visie ligt toerekening
van winst afgeleid uit de totale winst van
het concern of die van bepaalde bedrijfsonderdelen voor de hand. Bij de keuze van
de verdeelsleutel gaat het veroorzakingsbeginsel een rol spelen. Toedeling zal immers
moeten plaatsvinden naar rato van de mate
van ,,aanwezigheid” van veroorzakers van
de winst in of in de omgeving van de afzon-
De nadelen tegen ,,unitary taxation”
komen samengevat neer op:
a. het gemakkelijk ontstaan van overbelasting;
b. de hoge administratieve last die erdoor
op multinational ondernemingen
wordt gelegd; en
c. de inbreuk die ermee wordt gemaakt op
het in de Internationale fiscale politick
derlijke bedrijfsonderdelen 6). Aangezien
overheersende ,.arm’s length”-begin-
geen eenduidig antwoord is te geven op de
sel.
Deze rubriek wordt verzorgd door
het Fiscaal-Economisch Instituut
van de Erasmus Universiteit Rotterdam
De bezwaren tegen ,,unitary taxation” na-
der bezien
vraag welke factoren precies winst veroor-
zaken en in welke mate, zal in de praktijk
nu een tweede fictie moeten worden ingevoerd.
De keuze van de factoren die de verdeelsleutel vormen en van de gewichten die aan
die factoren worden toegekend is uiteraard
steeds arbitrair. In theorie is het echter mogelijk zodanige verfijningen en nuances in
te voeren dat de werkelijkheid zo goed mogelijk wordt benaderd. Ook zou via aanpassing voor een bepaalde onderneming
rekening kunnen worden gehouden met
specifieke situatie. In de praktijk zal echter
volstaan moeten worden met het hanteren
van een of enkele grovere verdeelsleutel(s).
De visie die ten grondslag ligt aan het
,,arm’s length “-beginsel is die van
zelfstandige bedrijfsonderdelen, die met
elkaar handel drijven al waren ze niet gelieerd (eerste fictie). De winst in die visie
wordt gevormd binnen of althans in directe
relatie tot het afzonderlijke bedrijfsonderdeel. De oorzaken van winst worden geESB 20-3-1985
leerde gegevens vroeg met betrekking tot
meer dan 900 bedrijfsonderdelen verspreid
over de gehele wereld. Er werd onder meer
om gegevens gevraagd over de activiteiten,
directieleden, de bestuursstructuur van
ieder bedrijfsonderdeel. Voorts werd verwacht dat Shell een lijst van alle ruwe-olietransacties tussen de 900 bedrijfsonderdelen onderling van 1967 tot en met 1971 zou
verstrekken alsmede een overzicht van alle
betalingen in de periode van ieder bedrijfsonderdeel aan de dienstverlenende bedrijfsonderdelen, zoals het hoofdkantoor,
financierings- en octrooimaatschappijen
9).
Wel vraag ik mij af of concerns van de
omvang van Shell op het hoofdkantoor
niet over die gegevens beschikken. Ook de
hoofddirectie zal toch over dit soort gegevens willen, en vooral ook door de steeds
verder gaande automatisering, kunnen beschikken. Blijft over dat ik het administratieve-kostenbezwaar een reeel bezwaar
acht, zeker ook voor middelgrote en kleinere concerns 10). Het derde bezwaar kan
eveneens geen principieel bezwaar worden
genoemd. Wel blijkt er uit dat multinationale ondernemingen en (namens hun) or-
ganisaties van het internationale bedrijfsleven en nationale overheden hierdoor impliciet hun voorkeur uitspreken
voor de status quo, het systeem gebaseerd
op het ,,arm’s length”-beginsel. Aan de
voorkeur voor het systeem gebaseerd op
het ,,arm’s length”-beginsel ligt echter
waarschijnlijk een veel principieler maar
niet uitgesproken bezwaar tegen ,,unitary
taxation” ten grondslag: het bezwaar van
4) M.R. Reuvers, Winstallocatie naar tijd en
plaats, MaandbladBelastingbeschouwing, nr. 7,
juli 1973, biz. 118.
5) Zie b.v. H.C. Verlage, Transfer pricing for
multinational enterprises, diss. Rotterdam,
1975, 209 biz. (handelseditie).
6) Gedoeld wordt op interne factoren, zoals
produktie en omzet en externe factoren (infrastructuur, concurrentiepositie en klimaat) die
invloed kunnen hebben op de winstvorming binnen een bedrijfsonderdeel.
7) Discussie is o.m. In Nederland is in het verle-
Zoals ik hiervoor al heb gesteld kan het
bezwaar onder (a) nauwelijks een principieel bezwaar worden genoemd. Zowel
,,unitary taxation” als het systeem gebaseerd op het,,arm’s length “-beginsel kunnen aanleiding geven tot zowel over- als
onderbelasting. Het tweede bezwaar, dat
van de administratieve lasten, is een ree’ler
bezwaar. ,,Unitary taxation”, en met name de wereldwijde variant ervan, maakt
het noodzakelijk om alle winsten, gemaakt
in alle landen en regie’s waar bedrijfsonderdelen direct of indirect gelieerd met het
in de betreffende staat gevestigde bedrijfsonderdeel gevestigd zijn, om te zetten in
den al meermalen discussie hierover gevoerd. In
dit verband wil ik verwijzen naar het proef-
schrift van L. Lancee, Fiscale winstsplitsing,
Amsterdam, 1959, 174 biz. Lancee maakt in dit
verband onderscheid tussen de directe en de indirecte methode. De directe methode komt daarbij
overeen met die gebaseerd op het ,,arm’s
length”-beginsel.,,Unitary taxation” is een toepassing van de indirecte methode.
8) Ik kan mij dan ook verenigen met de stelling
die Lancee in diens in noot 7 aangehaald proefschrift verdedigt (biz. 79), dat de keuze tussen
beide systemen toekomt aan de (fiscale)
wetgever.
9) Zie K. Kooijman, Unitary taxation – A corporate experience, Interfax, nr. 11/12,1984, biz.
412-419.
Amerikaanse dollars en in de fiscale winst-
10) Overigens moet men ook de administratie-
definitie gehanteerd in de VS of in een van
de afzonderlijke staten. Ook moet worden
vastgesteld of en in hoeverre sprake is van
een,,unitary business”.
Voor een concern als dat van Shell betekende een en ander dat de staat California
op een gegeven moment om zeer gedetail-
last, die toepassing van het ,,arm’s length”beginsel met zich meebrengt, niet onderschatten,
zij het dat die last meer verdeeld is over overheid
en bedrijven. Vergelijk in dit verband J.C.
Finch, The apportionment of multistate and
multinational corporate income for tax purposes, Bulletin for International Fiscal Documentation, 1984, biz. 51-59.
283
de inperking van de fiscale vrijheid. Immers, in de conceptie van degenen die het
winstallocatiesysteem gebaseerd op het
,,arm’s length”-beginsel hanteren, staat de
zelfstandigheid van ieder concernonder-
deel voorop. De winst die ieder van de bedrijfsonderdelen maakt is in die visie het
resultaat van de transacties die bedrijfsonderdelen onderling en met derden voeren.
De inhoud, ,,substance”, van de bedrijfsonderdelen is in beginsel van geen belang.
Dit maakt het mogelijk bedrijfsonderdelen
in lage-belastinglanden op te richten en
daar de winst via een bepaalde ,,transfer
price”-politiek heen te schuiven, te transformeren en/of door te schuiven, zonder
dat het bedrijfsonderdeel zelf veel substantiele inhoud is gegeven. Daar staat tegenover dat fiscale overheden vaak wel enige
substantiele inhoud eisen op straffe van
een herallocatie van de winst of toepassing
van het instrument van ,,transparence fiscale”, het negeren van het bestaan van het
betreffende bedrijfsonderdeel 11). De bevoegdheden van de fiscus om die eis kracht
bij te zetten zijn echter veelal beperkt en
met tal van waarborgen ter voorkoming
van misbruik omkleedt. Met name gebrek
aan informatie speelt hierbij een rol. Het
beginsel dat goeder trouw wordt verondersteld en kwade trouw moet worden bewezen, is hierbij van groot belang.
Anders is dat bij,,unitary taxation”. De
factoren die de verdeling van de generate
winstbepaling zullen meestal van substantiele aard zijn. Dit impliceert dat de totale
winst in zijn algemeenheid zal worden verdeeld over de bedrijfsonderdelen met
substantiele inhoud. Dit verschil is uitgangspunt verklaart mijns inziens het rumoer en de emotionaliteit rond de,,unitary
taxation” voor een groot deel.
Ter afsluiting
Afsluitend nog dit. De bedoeling van dit
artikel was niet het systeem van ..unitary
taxation”, zoals dat tot ons komt vanuit de
Amerikaanse staten te verdedigen. Ik had
slechts de bedoeling de discussie hierover
tot meer normale zakelijke properties terug te brengen. ,,Unitary taxation” en het
systeem gebaseerd op het,,arm’s length”beginsel zijn naar mijn mening gelijkwaardige systemen, die dan ook gelijkwaardige
behandeling verdienen.
D.A. Albregtse
11) Die ,,substance”-behoefte is onder meer
vrij uitvoerig aan de orde gesteld door M.A.
Wisselink in International tax avoidance. A study by the Rotterdam Institute for Fiscal Studies,
Vol. A, 1979, part VII/IX.
284