Fisconomie
Ontduiken en ontgaan van
belasting juridisch en
sociologisch gezien
constructie, die via fraus legis aantastbaar zou zijn — en die dus een bepaalde
belastingheffing met zich zou brengen —,
geheel of gedeeltelijk voor de fiscus
wordt verzwegen, en wel in die mate, dat
dit onder de delictsomschrijving van fiscale fraude valt. In zo’n geval is er in het
vlak van wetsuitvoering een beleidsvrijheid (op grond van o.a. de artikelen 80
e.v. AWR) om te kiezen of men de zaak
belastingrechtelijk (b.v. navorderingplus
boete) afdoet of dat men de zaak zo
ernstig vindt dat de strafvervolgingsorganen dienen te worden ingeschakeld.
MR. M. A. WISSELINK
Inleiding
Juristen, sociologen en economen
hanteren in de praktijk vaak verschillende begripsinhouden wanneer zij dezelfde terminologie gebruiken. Gezien
het verschillende onderzoeksveld van
de desbetreffende takken van wetenschap
is het voor een socioloog of econoom
ook in feite nauwelijks mogelijk een
exact beeld te hebben van b.v. juridische
of belastingrechtelijke begrippen, laat
staan dat onderscheid gemaakt wordt
tussen geldend en wenselijk recht. Dat
gebeurt b.v. ook bij het verschil tussen
strafbaar gestelde ontduiking en ontgaan van belasting, en belastingrechtelijk aantastbaar (tot heffing leidend gedrag) en geoorloofd ontgaan van belasting. Ik meen dat economen en sociologen een meer dan oppervlakkige kennis
van juridische begrippen nodig hebben
als deze mede object van hun onderzoek zijn.
Verschillen in begripsinhoud
Ten eerste is er belastingfraude in
strafrechtelijke zin: het wel of niet strafbare ontgaan van belasting. Ten tweede
is er het onderscheid tussen gedrag dat
volgens normen van geldend belastingrecht ..illegaal” is (d.w.z. dat gedrag dat
niet de ermee beoogde belastingbesparing of het ermee bedoelde ontgaan van
belasting ten gevolge heeft) en het gedrag
dat bestaat in een belastingrechtelijk geoorloofd ontgaan of vermijding van belastingheffing.
Het eerste betreft de schending van
strafrechtelijke
normen. Daarvoor
zijn algemeen de termen belastingontduiking, belastingfraude, of fiscale
fraude in gebruik. Het gaat hier om het
niet, onjuist, of onvolledig verschaffen
van informatie aan de fiscus, via aangiften of anderszins. Er moet daarbij of opzet, of ten minste een niet te geringe
mate van schuld in de zin van verwijtbaarheid aanwezig zijn. Niet te verwijten
vergissingen omtrent een belastbare positie leiden tot straffeloosheid. Men moet
goed in het oog blijven houden — en
daar ligt, zoals ik verscheidene malen in
92
persoonlijke gesprekken ervaren heb,
een moeilijkheid voor niet-juristen, bijvoorbeeld economen en sociologen —
dat bij het proces van het onderzoek
naar strafbaar belastinggedrag de aanwezigheid van belastbaarheid volgens de
belastingwet (het belastingrecht) reeds
een voorafgaande noodzakelijke voorwaarde, een conditio sine qua non is.
Er moet dan sprake zijn van een heffing volgens een of andere heffingswet
Deze rubriek wordt verzorgd
door het Fiscaal-Economisch Instituut
van de Erasmus Universiteit Rotterdam
(b.v. de Wet inkomstenbelasting). Meneer
A heeft b.v. wel degelijk f. 100.000 belastbare winst behaald op een handelstransactie. Vervolgens wordt dit verzwegen, niet via een aangiftebiljet aangegeven, en dan pas komt het strafrecht
in actie, dat dit gedrag als een bijzonder
delict — fiscale fraude — strafbaar stelt.
De tegenstelling tussen belastingrechtelijk ,,onwettig” ontgaan en geoorloofd
ontgaan van belasting kan als volgt nog
worden toegelicht.
Er is de tegenstelling tussen gedrag
waarmee geheel volgens tekst, doel en
strekking van de belastingwet belasting
kan en mag worden ontgaan (men kiest
eenvoudig de goedkoopste weg, of men
vermijdt een belastbaar feit door b.v.
geen extra arbeid te verrichten), en gedrag waarbij nog net conform de tekst,
maar niet meer in overeenstemming met
de ratio der wet wordt gehandeld, zoals
die uit de parlementaire wetsgeschiedenis
naar voren komt, of, bij gebrek aan een
duidelijke wetshistorie, anderszins. Het
laatstbedoelde bedrag brengt dan belastbaarheid met zich op grond van ruime
methoden van wetsuitleg (met name die
naar doel en strekking, of ook de z.g.
teleologische) of speciale methoden van
wetstoepassing zoals die der ,,schijnen-wezen-toetsing” en de fraus legismethode.
Uiteraard kunnen in de praktijk beide
vormen van ,,onwettigheid”, strafrechtelijke en zuiver fiscale, samenlopen, b.v.
als een gewiekste belastingbesparings-
Brull en Van de Braak over ontduiken
en ontgaan van belasting
In een publikatie uit 1976 1) staat
prof. dr. D. Bru’ll allereerst stil bij het
object van de rechtswetenschap. Volgens
Brull is de beoefening van de rechtswetenschap als legisme, d.w.z. met als
object het geldend recht, met de nadruk
op de uitingen van de wetgever, veel te
eng. Als econoom van huis uit is hem dit
legisme ook volkomend vreemd. Bru’ll
gaat uit van een rechtsbegrip dat het gehele intermenselijke gebied omvat en
waarvan de wet slechts een min of meer
toevallig substraat (uitings- of kenbron)
is. Legisme is als het ware pre-wetenschappelijk. Volgens Bru’ll zou men o.a.
twee manieren van beoefening van
rechtswetenschap binnen dit ruime
rechtsbegrip kunnen onderscheiden: de
zuiver constaterende methode, die hij de
sociologische methode noemt, waarmee
zijnsoordelen worden nagestreefd ter
zake van groepsgedrag (van belastingplichtigen, van fiscale ambtenaren, van
rechters, van fiscale wetenschapsmensen
enz.) en een juridische methode die tussen legisme en de sociologische methode
in staat, en die uitgaat van het
individu: wat is diens recht, schuld enz.,
in de ruimste zin bezien, d.w.z. ook los
van positiefrechtelijke situaties. Over de
sociologische aanpak zegt Bru’ll nog:
,,In deze situaties (bedoeld zijn analyses
van realiteiten, imponderabilia achter
rechtelijke uitspraken; W) vooral blijkt,
dat de sociologische benadering van het
recht geen terrein voor de vaksocioloog
is; hij zou niet eens weten waar hij
naar moest zoeken” 2). Ik ben het eens
1) Prof. dr. D. Briill, Legistische, juridische
en sociologische benadering van de belastingfenomenen, Weekblad voor Fiscaal Recht,
25 maart 1976.
2) Zie noot 9 van het in noot 1 genoemde
artikel van Brull. Voor zijn andere fiscaalsociologische werk verwijs ik naar Fiscale
mythologie, Belastingconsulentendag 1974,
Nederlandse Federatie van belastingconsulenten, Deventer, 1974; zie ook zijn diverse
oraties, verschillende artikelen in het Week-
blad voor fiscaal recht, annotaties en artike-
len in FED, en ook recent zijn beschouwing:
De belastingconsulent als type, een sociologische verkenning, in Wat des keizers is,
een bundel opsiellen inzake het 25-jarig bestaan van de Nederlandse Orde van belastingadviseurs, Deventer, 1979, biz. 129-157.
met dit ruime begrip van de rechts•” wetenschap, dat naast de studie van het
geldende recht ook in wezen de hele
rechtssociologie ook de belastingsociologie omvat.
Briill heeft elders specifiek het volgende over ontduiken en ontgaan van belasting gezegd. In zijn fiscale mythologie
(zie noot 2, biz. 63) zegt hij, dat hij geen
,,wetenschappelijk” onderscheid ziet tus-
sen ontduiken en ontgaan van belasting.
Naar ik begrijp heeft deze kwalificatie
niet alleen op de rechtswetenschap en
de belastingrechtwetenschap betrekking,
maar vooral ook op de sociologie. Briill
maakt vervolgens duidelijk, dat hij met
,,fraude” eigenlijk het totale gedrag van
belastingplichtigen,
belastingambtena-
ren, rechters en wetgevers bedoelt. Dat
is in zijn geheel bepalend voor een wetenschappelijke definitie 3).
De vraag is of belastingsociologisch
niet kan worden onderzocht of het niet
betalen van belasting door belastingfraude, dan wel door het geoorloofde,
legale ontgaan van belasting wellicht
verschillende oorzaken heeft, of kan
hebben. Het is denkbaar, dat b.v. een
beroepsgroep in een bepaalde stad of
regio eerder overgaat tot het ontgaan
van belasting dan tot fraude (pakkans,
sociale controle enz.). Als dat het geval
is, zijn deze positiefrechtelijke verschillen tussen ontgaan en ontduiken wel
degelijk ,,wetenschappelijk” relevant.
Daarom vindt ik Brfllls formulering in
Wat des Keizers is (biz. 140) iets te on-
genuanceerd 4).
In een £S.B-artikel (van 7 november
1979) suggereert Van de Braak 5) dat de
juridisch bestaande ,,levensgrote nuances” tussen ontgaan en ontduiken van
belasting enz., alleen maar politieke wapenen zouden zijn van (kwaadwillende)
belastingplichtigen. Dat lijkt me iets
overdreven gesteld; deze nuances kun-
nen ook sociologisch van belang zijn.
Ik zal dit hierna trachten aan te duiden.
Een tweede punt is, dat hij stelt dat ook
de sociologische beschouwing over belastingfenomenen zoals ,,de” belastingmoraal niet ontkomt aan dualisme.
De socioloog zou zich niet alleen met
zijnsoordelen moeten bezighouden (fei-
telijk gedrag) maar ook met waardeoordelen (hoe behoren belastingbetaler
of fiscus zich te gedragen). .Ik kan het
hier niet geheel mee eens zijn. De socioloog zou zich wel kunnen beperken tot
onderzoek naar vragen hoe gedragingen
van groepen e.d. zijn. Bru’lls beschouwingen zijn er het bewijs van, dat men dan
zeker niet tot een ,,kil behaviourisme”
behoeft af te glijden. Integendeel, er blijft
genoeg gelegenheid tot levendigheid in
de beschrijving en verklaring der werkelijkheid. Daar hoeft helemaal geen
,,sociologisch moralisme” aan toegevoegd te worden, zoals Van de Braak
zegt, tenzij men er duidelijk bij zegt dat
men dan politieke of andere voorkeuren
uitspreekt, b.v. op basis van hetgeen van
tevoren wetenschappelijk is gevonden.
ESB 28-1-1981
Relevantie van verschillen in juridische
Dit kan ook wel degelijk groepsgedra-
begripsinhoud
gingen betreffen, b.v. noodlijdende winkeliers in een regio waar grootwinkelbedrijven veel klandizie hebben. Er kunnen ook nog duizend en een andere
collectieve zaken aan de orde zijn!
Moreel kan ontgaan en ontduiken hetzelfde zijn, uiteraard ook in hun financie’le gevolgen, dat wil echter nog niet
automatisch en bij voorbaat zeggen dat
dit onderscheid empirisch-sociologisch
altijd irrelevant is. Dat valt zonder nader onderzoek niet te overzien. Concluderend: sociologisch (of ook economisch) kunnen bedoelde juridische verschillen, in niet bij voorbaat reeds kenbare concrete situaties (ook groepssituaties) soms relevant zijn voor wetenschappelijk onderzoek. Ik stel hieralleen
een vraag, een en ander zou vatbaar
zijn voor een afzonderlijk wetenschappelijk onderzoek.
M. A. Wisselink
De vraag kan worden gesteld of er
wellicht verschillen zijn in oorzaken van
het niet betalen van belasting al naar
gelang men legaal ontgaat, strafbaar
ontduikt, of belastingrechtelijk ,,illegaal” handelt. Alleen specifiek empirisch
onderzoek zou hier opheldering kunnen
verschaffen. Zo zou het kunnen zijn dat
een bepaalde mate van onvrede van economisch marginaal werkende winkeliers
t.a.v. sommige overheidsuitgaven ( zoals
sociale steunverlening, steun aan grote
verliesgevende bedrijven e.d.) hen er
wel toe brengt elke cent die mogelijk is
legaal op belasting te besparen, door
grondiger dan anders de aangiften met
nun boekhouder of consulent door te
nemen of zelfs slimme juridische con-
structies te overwegen, maar dat een veel
grotere prikkel, of een sterk werkende
bijkomende oorzaak nodig is om hen tot
echte belastingfraude te brengen. Het
kan zijn, dat b.v. echte of vermeende
onrechtvaardige behandeling door een
belastingambtenaar of het op een gege-
ven moment ontdekken hoe gemakkelijk
en ongecorrigeerd zijn buurman al jarenlang weet te frauderen, zo sterke
prikkels zijn dat men wel het risico van
strafrechtelijke vervolging aandurft,
maar zonder zulke sterke prikkels niet.
3) Briill herhaalt dit in een andere context
in Wat des Keizers is, biz. 140 (zie noot 2).
4) Briill heeft in een later artikel in het Weekblad voor Fiscaal Recht (van 14 augustus
1980) echter opgemerkt dat onderzocht zou
moeten worden of het onderscheid tussen
frauderen en ontgaan een functie heeft nu
zeer uiteenlopende groepen in de samen-
leving daaraan zo hardnekkig vasthouden.
5) H. J. van de Braak, Belastingweerstand
en maatschappelijke orde, ESB, 1 november
1979, biz. 1173-1175.