Recente ontwikkelingen in het
Internationale belastingrecht
PROF. DR. J. H. CHRISTIAANSE
Inleiding
In de jaren zeventig werd het internationale belastingrecht gekenmerkt door twee
tendenties. In de eerste plaats werd de positie van de nationale schatkisten versterkt
door toenemende uitwisselingen van inlichtingen op fiscaal terrein tussen de staten en door het formuleren van verdragsbepalingen tegen oneigenlijk gebruik van belastingverdragen. In de tweede plaats was
sprake van verhoogde rechtsbescherming
voor de belastingbetalers door een nog uitgebreider netwerk van belastingverdragen.
Internationaal belastingrecht
Sprekend over internationaal belastingrecht is het goed dit rechtsonderdeel nog
eens te definieren. Uitgangspunt is dat de
staten nagenoeg soeverein zijn bij de vormgeving van nun nationale belastingstelsels.
Het volkenrecht kent nauwelijks beperkingen in dit opzicht. De Franse hoogleraar
Maxime Chretien heeft in zijn fraaie theoretische studie A la recherche du c/roil international fiscal slechts weinig normen
kunnen vinden die elke staat bij zijn belastingstelsel moet respecteren. Natuurlijk
waren er gewoonterechtelijke regels. bij
voorbeeld voor diplomaten, maar de werkelijke Internationale bron van het international belastingrecht zijn de gesloten
verdragen. Moet men echter het international belastingrecht beperken tot deze
naar de bron internationaalrechtelijke regels, of behoren daartoe ook de regels van
ESB 15-6-1983
dc nationale belastingwetgeving die betrekking hebben op internationale gevallen (bij
voorbeeld de regels over de belastingheffing
van niet-ingezetenen met binnenlandse
bronnen van inkomen en de nationale regels over eenzijdige vermijding van dubbele belasting)?
De Duitse grootmeester van het internationale belastingrecht, prof. Ottmar Biihler, die een boek schreef over ..Prinzipien
des Internationalen Steuerrechts”, maakt
al het onderscheid tussen ,,nur volkerrechtlich begfundete Normen des Kollisionsrechts” en ..die nationalrechtliche
Regelungen. die das Kollisionsrecht zum
Gegenstand haben”. Mijns inziens is er
veel voor te zeggen het internationale belastingrecht in ruime zin op te vatten en te
definieren als het recht dat zich bezighoudt
met de afbakening van de belastingsoevereiniteit tussen de staten.
Internationale dubbele belasting
De staten kunnen bij de opstelling van
hun belastingstelsel bepaalde beginselen
volgen. Het zijn er voor inkomsten-. vermogens- en winstbelastingen drie:
1. nationaliteitsbeginsel;
2. woonplaatsbeginsel; en
3. territorialiteitsbeginsel of bronlandbeginsel.
Door overlapping van deze beginselen
kan spoedig en op eenvoudige wijze zogenaamde internationale dubbele belasting
ontstaan. Internationale dubbele belasting
doet zich voor indien verschillende staten
gelijktijdig dezelfde belastingplichtige voor
hetzelfde belastingobject in een gelijksoortige belasting betrekken. Het meest voorkomend zijn de conflicten tussen het
woonstaatbeginsel en het bronlandbeginsel. De woonstaat belast van een inwoner
het gehele wereldinkomen, bij voorbeeld
een inwoner van Nederland wordt op
grond van het woonlandbeginsel in de inkomstenbelasting betrokken, ook al ontvangt hij huur uit hoofde van een onroerend goed dat hij in Duitsland bezit. Maar
Duitsland wenst deze huur ook te belasten
op grond van buitenlandse belastingplicht
voor niet-inwoners voor bronnen van inkomen die met het Duitse territoirzijn verbonden, en wel op grond van het bronlandbeginsel. Dit is een klassiek voorbeeld van
internationale dubbele belasting. Men kan
deze dubbele belasting matigen of opheffen
door hetzij eenzijdige nationale wetgeving,
hetzij belastingverdragen.
Eenzijdig zou in ons voorbeeld Nederland dit op drie manieren kunnen doen:
1. ,,deduction”: de buitenlandse belasting
is een aftrekbare lastenpost;
2. ,,exemption”: het buitenlandse inkomen wordt vrijgesteld;
3. ,,credit”: de buitenlandse belasting
wordt afgetrokken van de binnenlandse
belasting over het wereldinkomen.
In ons voorbeeld erkent Nederland het
primaire recht van Duitsland de inkomsten uit het daar gelegen onroerend goed te
belasten en geeft Nederland een vrijstelling
voor de huur.
Deze rubriek wordt verzorgd door het Fiscaal-Econontisch Instituut van de Erasmus
Universiteit Rotterdam
Deze tocdeling van belastingobjecten
kan ook plaatsvinden door het sluiten van
een belastingverdrag tussen twee staten.
Tevens wordt dan geregeld hoe de woonstaat moet handelen met inkomsten, c.q.
de belasting daarover, die aan een bronstaat bij verdrag ter belastingheffing zijn
toegewezen.
Tendenties
De ontwikkelde staten in deze wereld
hebben de neiging, zeker als het gaat om dividenden, interesten en royalties, slechts
een beperkt of geen recht toe te kennen tot
belastingheffing aan de bronstaat, maar die
opbrengsten voor de eigen woonstaat te reserveren, Zij hebben dus een zekere voorkeur voor het woonstaatbeginsel. De ontwikkelingslanden hebben daarentegen een
begrijpelijke voorkeur voor het bronlandbeginsel, zeker als zij alleen inkomen belasten uit zogenaamde ..domestic sources”,
zoals bij voorbeeld vele Latijnsamerikaanse staten doen.
Een andere tendens is een uitgesproken
voorkeur voor de ,,credit”-methode in de
Angelsaksische wereld, maar zeker ook
daarbuiten. Met name de Verenigde Staten
533
volgen deze methode, waarbij het economische effect in feite is dat het investeren in
het binnenland- de zogenaamde ,,capitalexport neutrality”. Verlaagt een land, bij
voorbeeld een ontwikkelingsland, de bronbelasting om kapitaal aan te trekken, dan
behoeven de Verenigde Staten minder foreign tax credit” te geven, zodat het voor-
deel voor de Amerikaanse schatkist is en
niet voor de investeerder. Het effect dat het
ontwikkelingsland beoogt, wordt dus teniet gedaan. President Kennedy wilde hier
wel aan tegemoet komen in belastingver-
dragen door een zogenaamde ,,tax sparing
credit” te geven, d.w.z. ook een ,,credit”
voor tijdelijk niet of minder in het buitenland geheven belastingen, maar het Foreign Relations Committee van de Amerikaanse senaat – onder gelijke druk van
werkgevers en werknemers — voelde hier
niets voor.
Nederland heeft traditioneel altijd gestaan op het standpunt van het woonlandbeginsel, maar was en is bereid ,,exemptions” te geven. Verlaagde belastingen op
bij voorbeeld ondernemingswinst in het
buitenland werken dan meteen in het voordeel van de ondernemingen. Toch gaan er
de laatste tijd in Nederland wel stemmen
op integraal over te gaan op het ,,credit”systeem en ook minder royaal te zijn met
de deelnemingsvrijstelling t.o.v. buiten-
landse dochterondernemingen. Overigens
heeft Nederland in het begin van de jaren
zeventig eenzijdig een creditregeling ingevoerd voor dividenden, interesten en royalties die afkomstig zijn uit ontwikkelingslanden. Maar dat was een extra voorziening met een beetje het karakter van ontwikkelingshulp en verder vooral als een tegemoetkoming aan het Nederlandse be-
drijfsleven. Nederland had immers nog
niet zoveel belastingverdragen met ontwikkelingslanden.
Geen afschaffing deelnemingsvrijstelling
Er zijn geen indicaties dat de Nederlandse regering in de nabije toekomst wetsvoorstellen zal maken om met name de deelnemingsvrijstelling in de buitenlandse verhoudingen te beeindigen, c.q. ingrijpend te
beperken. In de Tweede Kamer vond een
interessante discussie plaats bij de goedkeuring van het verdrag met Zuid-Korea
over de positie van Nederland als vestigingsplaats voor holdings. Herder was deze
positie door een uitspraak van de Hoge
Raad enigszins in gevaar gebracht, maar
onmiddellijk is toen door het Nederlandse
Ministerie van Financien de positie van
deze holdings opgehelderd. In de kern blijven alleen die holdings bedreigd die opgezet zijn als constructie voor individuele
Nederlandse aandeelhouders, en daar kan
weinig bezwaar tegen worden gemaakt.
Heeft de holding een essentiele functie in
de zakelijke activiteiten van een groep van
vennootschappen dan is er geen enkel risico. Hieruit kan men afleiden dat het Nederlandse Ministerie van Financien de positieve zijde erkent van deze holdings voor
Nederland.
J.H. Cristiaanse
534