Fiscaal-economische analyse van de BTW
PROF. DR. S. CNOSSEN*
In 1969 werd in Nederland de belasting over de toegevoegde waarde (BTW) ingevoerd.
In dit artikel wordt deze belasting geanalyseerd, met inbegrip van de heffingsgrondslag,
sociale en economische effecten, en de male van naleving. De auteur komt tot de conclusie dat de
BTW niet zo’n algemene en neutrale belasting is als vaak wordt gedacht. In tegenstelling tot
de onlangs door de minister van Financien naar voren gebrachte wijzigingsvoorstellen
beveelt hij onder meer aan het verlaagde en het normale tarief te unificeren rond 13,5%.
Daarna zou overwogen kunnen worden de BTW enigszins te verhogen om de druk op de
inkomstenbelasting te verlichten. De auteur is van oordeel, dat er geen plaats is voor een z.g.
weeldetarief en dat de kleine ondernemersregeling zou moeten worden geliberaliseerd.
Geschiedenis van de omzetbelasting
Grondtrekken van de BTW in de EG
Nederlandse ervaringen met de omzetbelasting gaan terug
tot de Spaanse alcabala, een ,,monstreuze” heffing, in 1571
door de hertog van Alva opgelegd om het leger te betalen
dat de opstand in de lage landen zou moeten neerslaan 1).
De geschiedenis van de eigentijdse omzetbelasting begint echter in 1934 met de invoering van een fabrikantenbelasting
ter financiering van de budgettaire tekorten ten tijde van de
grote depressie. In 1941, kort na de Duitse bezetting, werd
deze vervangen door een cumulatieve omzetbelasting, welke
op haar beurt werd gevolgd door een soortgelijk produkt
van Nederlands fabrikaat in 1954. De laatste belasting werd
geheven naar een algemeen tarief van 5%, maar een groot
aantal noodzakelijke levensbehoeften, waaronder voedingsmiddelen, kleding, schoeisel en brandstoffen, was vrijgesteld.
De voorbelasting op investeringsgoederen bleef echter wel
op deze produkten rusten. Voor een aantal goederen golden
z.g. weeldetarieven van 7% en 15%. De kleinhandel werd
niet in de heffing betrokken. Het cascade-effect, als gevolg
waarvan minder belasting rustle op produkten van geintegreerde ondernemingen dan van gespecialiseerde bedrijven,
werd tegengegaan door zelf vervaardigde goederen eveneens
te belasten.
In de loop der jaren werd de cumulatieve omzetbelasting
bijzonder gecompliceerd en moeilijk te hanteren (vooral na
pogingen tot vereenvoudiging!) — zozeer dat werd beweerd
dat alleen haar oorspronkelijke architect volledig op de
hoogte was van alle fijne trekjes 2). Ingewikkelde regelingen
waren noodzakelijk om de cumulatieve effecten van de belasting te matigen, alsook om de vele begripsmatige kwesties
rondom de vrijstelling of gedifferentieerde belasting van een
groot aantal produkten op te lessen. Het verschil in tarief
tussen fabrikanten en groothandelaren leidde tot een stroom
van jurisprudentie over het begrip ,,fabricage”. Daar kwam
nog bij dat bij de geschatte heffingen bij invoer en de eveneens geschatte teruggaven bij uitvoer geen rekening werd
gehouden met de aanzienlijke druk op kapitaalgoederen —
een tekortkoming die als bijzonder onereus werd ervaren
naar gelang de invoerrechten in de Europese Economische
Gemeenschappen (EG) warden afgeschaft, en de uitvoer, b.v.
van staal, chemische produkten, olie en papier, kapitaalintensiever werd.
Zoals bekend, werd de BTW in de EG ingevoerd ingevolge
de daartoe in 1967 door de Raad van Ministers uitgevaardigde richtlijnen. De Raad gaf daarmede een belangrijke aanzet
tot de harmonisatie van de indirecte belastingen (beoogd in
artikel 99 van het Verdrag van Rome) ten einde de bestaande
fiscale grenscorrecties op de lange duur te elimineren 3).
Geopteerd werd voor een belasting over de waardevermeerdering die plaatsvindt in de voortbrenging van consumptiegoederen tot en met de kleinhandelsfase. Ingevoerde goederen zouden op dezelfde voet moeten worden belast als binnenlandse produkten en de uitvoer zou geheel van belasting
moeten worden bevrijd. Na een intensieve voorbereidings-
384
*De auteur doceert fiscale economic aan de Economische Faculteit,
Erasmus Universiteit Rotterdam. Dit artikel is gebaseerd op een
geschrift aangeboden op de Conference on Value-Added Tax Experience in Europe, Brookings Institution, Washington DC, 16-17
oktober 1980. Gaarne dank ik H. J. Aaron, A. E. de Moor en J. B.
van der Zanden voor him kritiek op het concept van het geschrift
en J. Weitenberg voor zijn stimulerende respons als cpreferent.
Enkele stafleden van het Centraal Bureau voor de Statistiek waren
behulpzaam bij de analyse van de nationale rekeningen. Uiteraard
ben ik alleen yerantwoordelijk voor het eindprodukt.
I) Voor een interessante analyse van de geschiedenis van de omzetbelasting, zie J. C. L. Huiskamp, De omzetbelasting in internationaal
verband, Deventer, 1966, deel I. Voor een korte omschrijving van
de alcabala, ook G. Parker, The Dutch Revolt, Harmondsworth,
1979, biz. 114-115.
2) Door H. Schuttevaer, geciteerd in J. Reugebrink, Omzetbelasting, 2e druk, Deventer, 1979, biz. 36. Sommigen dachten dat er
meer kenners van de omzetbelasting waren, maar de meesten waren
het er over eens dat zij op de vingers van e6n hand konden worden
geteld.
3) De richtlijnen waren gebaseerd op het werk van twee studiegroepen waarvan de verslagen zijn gepubliceerd in International
Bureau of Fiscal Documentation, The EEC reports on tax harmonization: The report of the Fiscal and Financial Committee and
the reports of the sub-groups A, B and C, Amsterdam, 1963, Het
cornit^ werd voorgezeten door Fritz Neumark van de Bondsrepubliek. Van Nederlandse zijde had B. Schendstok, eertijds verbonden
aan de Erasmus Universiteit, daarin zitting. De subgroepen werden
voorgezeten door onze landgenoot J. C. Jansen.
en publiciteitscampagne ging de nieuwe belasting in Neder-
ler zake van de inkopen). Ook al wordl de groolhandelsschakel overgeslagen, de consumenl blijfl in lotaal f. 40
land op 1 januari 1969 van start 4).
belasting betalen. M.a.w., het effectieve belaslingtarief
Hoe werkt de BTW?
is niet afhankelijk van het aantal schakels dat een goed
doorloopt voordat het bij de consument terecht komt: de
BTW is intern neutraal 5);
— zou de typemachine niel in hel binnenland worden ver-
De opzet en de werking van de BTW kan het beste worden
gelllustreerd aan de hand van het voorbeeld in label 1. Als
de totstandkoming van de typemachine waarmee het concept
vaardigd, maar van een buitenlandse fabrikant worden
betrokken, dan betaalt de groothandelaar f. 30 belasting
van dit artikel werd gemaakt, door de bedrijfskolom wordt
getraceerd, kan worden begonnen met de mijnbouwer die
aan de grens. Bij aankoop door de consument zal de
erts verkoopt aan de ijzergieter, de ijzergieter die staal levert
totaal betaalde belasting wederom f. 40 bedragen. De
aan de fabrikant, de fabrikant die de typemachine ter be-
BTW werkt derhalve niet verstorend ten opzichte van in-
schikking stelt aan de groothandelaar, de groothandelaar
die haar distribueert aan de kleinhandelaar, die het produkt
gevoerde goederen: ook extern is de belasting neutraal;
— zou de fabrikant de typemachine niet in het binnenland
ten slotte aan de klant verkoopt. In elke schakel wordt de
verkopen maar uitvoeren, dan betaalt hij geen belasting
over de door hem toegevoegde waarde en krijgt hij de
waarde van de typemachine groter en neemt de verkoopprijs
dienovereenkomstig toe.
belasting die in de voorgaande schakels is geheven (f. 10)
Voor een goed begrip van de werking van de BTW wordt
terug; in feite wordt dus een nultarief toegepast. Het produkt verlaat het land geheel geschoond van belasting en
het invoerland kan zijn eigen tarief toepassen (bestemmingslandbeginsel) 6). Ook in dit opzicht is de BTW
extern neutraal;
— zou in het gegeven voorbeeld worden besloten de fabrikant 20% belasting te laten betalen, dan leidt het mechanisme van de belasting er toe dat de groothandelaar, die
de aandacht op de volgende pun ten gevestigd:
— de som van alle toegevoegde waarden in de label (f. 400)
is gelijk aan de consumentenprijs, exclusief de belasting.
De heffingsgrondslag van de BTW is derhalve identiek
aan die van een belasting geheven van consumentenprijzen, m.a.w. een kleinhandelsbelasting;
— in elke schakel wordt de toegevoegde waarde bepaald
door de verkopen te verminderen met de inkopen (sub-
tractieve methode), maar de toegevoegde waarde zou
10% betaalt, de doorgefactureerde bruto belasting van de
fabrikant (f. 60) volledig in mindering kan brengen op
ook kunnen worden berekend door lonen en kapitaalinkomsten (winst, rente, huur) te sommeren (addilieve
de door hem te betalen belasting. Hij ontvangt derhalve
methode). Voor deze methode is niet gekozen, omdat zij
betaalde bedrag weer f. 40. Hetzelfde verschijnsel, dat
uitvoeringstechnisch moeilijker is te verwezenlijken en
tot verwarring aanleiding zou kunnen geven bij de beoordeling van de neerslag van de BTW;
ook wel het inhaaleffect wordt genoemd, doet zich voor
indien de levering van de fabrikant aan een lager tarief
zou worden onderworpen. Uit de aard der zaak treedt het
effect niet op op kleinhandelsniveau; alleen in deze scha-
een teruggaaf van f. 28 en bij de consument is het totaal
— de belasting op kapitaalgoederen (duurzame produktiemiddelen) kan onmiddellijk in mindering worden gebracht op de belasting verschuldigd ter zake van de verkopen. De heffingsgrondslag van dit z.g. consumplietype BTW is derhalve identiek aan het totale bedrag van
de consumptieve bestedingen (nadat deze van een aantal
posten zijn gezuiverd) dat in de nationale rekeningen
kan worden gevonden;
— de belasting op kapitaalgoederen zou ook naar rato van
de afschrijvingen in mindering kunnen worden toegelaten. De heffingsgrondslag van dit z.g. netto-inkomenstype BTW is gelijk aan het netto nationaal produkt. Alle
lidstaten hebben overigens voor het consumptietype gekozen; dit lijkt juist, omdat onderde inkomstenbelasting
reeds rekening wordt gehouden met afschrijvingen;
— de belasting kan worden berekend door het tarief toe te
passen op het verschil tussen verkopen en inkopen
(aftrek van vooromzet), maar hetzelfde resultaat wordt
bereikt door de belasting ter zake van de verkopen te
verminderen met de belasting over de inkopen(aftrek van
voorbelasting). De EG heeft voor de laatste methode gekozen, omdat zij uitvoeringstechnische voordelen biedt
(kruiscontrole);
— zou de fabrikant in label 1 de typemachine rechtslreeks
aan de kleinhandelaar leveren, dan belaall hij f. 22 belasling (f. 32 over de verkoopprijs verminderd mel f. 10
4) Voor de parlementaire behandeling wordt verwezen naar Tweede
Kamer der Staten-Generaal, zitting 1967-1968, nrs. 9324, 9410; en
de yerslagen van de vergaderingen op 21, 22, 29 en 30 mei, en 5 en 6
juni, 1968; alsmede naar Eerste Kamer der Staten-Generaal, zitting
1967-1968, nrs. 135, 137; en het verslag van de vergadering van 25
juni 1968. Voor een uitvoerig wetscommentaar, zie J. B. van der
Zanden, Wet op de omzetbelasting 1968, Fiscale Encyclopedic:
De Vakstudie, Deventer.
5) In tegenstelling tot de oude cumulatieve omzetbelasting. Zou het
tarief onder de laatste belasting ook 10% bedragen, dan zou door
het optredende cascade-effect in totaal 33% belasting over de klein-
handelsprijs moeten worden betaald. Door volledige integratie van
de bedrijfskolom zou dit percentage tot 10 kunnen worden teruggebracht.
6) De ontwerpers van de EG-BTW hoopten dat uiteindelijk het
oorsprongslandbeginsel zou kunnen worden toegepast, nadat alle
heffingsgrondslagen en tarieven volledig zpuden zijn geharmoniseerd. Indien in label 1 de bedrijfskolom zich t / m de fabrikant in
Duitsland zou bevinden, zou de Duitse fiscus f. 30 BTW ontvangen
en de Nederlandse schatkist f. 10 belasting. Verschillen in onderlinge
handelsstromen zouden dan automatisch in de wisselkoersen worden weerspiegeld en er zou geen reden zijn de grenscorrecties te
handhaven.
Tabel 1. Illustratie van de werking van de BTW
Transacties (excl. belasting)
BTW (tarief 10%)
Produktie- of handelsschakel
toegevoegde _
waarde
40
60
200
20
80
ESB 29-4-1981
verkopen
inkopen
verkopen
inkopen
40
100
300
320
400
0
40
100
300
320
4
10
30
32
40
0
4
10
30
32
_
nettobelastinggrondslag
4
6
20
2
8
385
kel kunnen derhalve gedifferentieerde tarieven worden
toegepast 7);
De BTW in de EG
zouden kleinhandelaren in typemachines worden vrijge-
In label 2 worden de hoofdlijnen geschetst van het hier-
steld van de belasting, dan rust er in totaal f. 32 belasting
op het produkt, ofte wel 8% van de consumentenprijs
(exclusief belasting). In tegenstelling tot het nultarief
wordt de voorbelasting bij een vrijstelling niet teruggegeven. Ten opzichte van andere produkten kan deze
boven omschreven BTW-model, zoals dat in verschillende
EG-lidstaten wordt toegepast. Met uitzondering van het
kortgeleden toegetreden Griekenland, is de belasting door
alle lidstaten ingevoerd 8). De volgende punten verdienen
in dit verband vermelding:
BTW dan niet meer neutraal worden genoemd. De inbreuk op de neutraliteit is uiteraard geringer naarmate de
7) Gedifferentieerde tarieven, zoals ten onzent de bijzondere verbruiksbelasting op personenauto’s, kunnen alleen in andere schakels
worden geheven, indien de daarmee gemoeide belasting niet aftrekbaar wordt gesteld in een volgende schakel. Eigenlijk hebben we
dan met een accijns te maken.
toegevoegde waarde in de vrijgestelde schakel kleiner is,
maar de verstoring zal nooit geheel afwezig zijn;
zou op uitvoeringstechnische gronden besloten worden
de ijzergieter buiten de heffingte laten, dan kan de neutraliteit ruwweg worden hersteld door de fabrikant een z.g.
forfaitaire aftrek van voorbelasting te geven van f. 4,
8) Europese landen die niet tot de EG behoren, maar wel een BTW
onzent aan de landbouwregeling ten grondslag ligt, wordt
heffen, zijn Oostenrijk, Noorwegen en Zweden. Voor een recent
verslag van de Europese ervaringen, zie G. N. Carlson, Value-added
tax: European experience and lessons for the United States, Washington DC, oktober 1980. Van 126 landen heffen 22 landen (een
kwart van alle landen met een omzetbelasting in 1977), een belasting
geen rekening gehouden met in de voorgaande schakel
bestaande individuele verschillen in voordruk.
Excise systems: a global study of the selective taxation of goods and
services, Baltimore, 1977, biz. 17-22 en Appendix B.
gelijk aan de in een eerder stadium door de mijnbouwer
doorberekende belasting. Maar door deze aanpak, die ten
over de toegevoegde waarde. Voor een overzicht, zie S. Cnossen,
Tabel 2. De BTW in de EG, 1981
Lidstaat
Vorige omzetbelasting
Naam BTW (enjaar Opbrengst in 1978 (en in het jaar
van invoering)
na invoering) in proccnten van
Huidige (en initie’le) tarieven
de to tale belas- het bruto bintingopbrengst nenlands produkt
Denemarken
Groothandelsbe lasting
Frankrijk
Fabrikanten- en groot- Taxesur lavaleur
handelsbelasting
ajoutee(1968)
Bondsrepubliek
Duitsland
Cumulatieve omzetbelasting
Nederland
Omsaetningsafgift (1967).
normaal
verlaagd
verhoogd
21,2
(18,7)
9,2
(6,8)
22
(10)
21,6
(26,8)
8,6
(9,7)
17,6
(16,7)
7(6)
voedings- en geneesmiddelen, horecabedrijven, openbaar vervoer, drukwerk, water, uitvoeringen, kunstmest
en bestrijdingsmiddelen
Mehrwertsteuer
(1968)
15,1
(16,6)
5,7
(5,6)
13
(10)
6,5 (5)
voedingsmiddelen, lokaal vervoer,
drukwerk, uitvoeringen, vrije
beroepen
Cumulatieve omzetbelasting
Omzetbelasting
(1969)
16,0
(14,6)
7,5
(5,8)
18
(12)
4(4)
voedings- en geneesmiddelen, horecebedrijven, openbaar vervoer, drukwerk, inputs voor de agrarische sector
16,21,5(15)
personenauto’s
(bijzondere heffmg)
Luxemburg
Cumulatieve omzetbelasting
Taxesur lavaleur
ajoutee(1970)
10,4
(11,9)
5,2
(4,1)
10
(8)
2(-)
zuivelprodukten, vices
5(4)
voedings- en geneesmiddelen, elektriciteit en brandstoffen, horecabedrijven, openbaar vervoer, drukwerk,
kunstmest en bestrijdingsmiddelen.
advertenties, vrije beroepen
geen
Belgifi
Cumulatieve omzetbelasting
Belasting over de
toegevoegde
waarde (1971)
17,6
(19,4)
7,8
(7,1)
16
(16)
Klein- en groothandelsbelasting
Value-Added Tax
(1972)
19,5
lerland
geen
6(6)
voedings- en geneesmiddelen, kleding,
brandstoffen, openbaar vervoer,
drukwerk, uitvoeringen, landbouwprodukten, ertsen
(16,3)
6,5
(5,1)
20
(16,4)
0(0)
geen
33,3 (33,3)
personenauto’s, beelden geluidsapparatuur, bont,
juwelen
geen
25 (25)
personenauto’s, jachten,
beeld- en geluidsapparatuur.
bont, juwelen, kaviaar
geen (25)
voedings- en geneesmiddelen, kleding.
en schoeisel, elektriciteit en brandstoffen, voeder en kunstmest
10 (5,3)
dieren, frisdranken, drukwerk, bouwmaterialen, machines, onroerend
goed, vervoermiddelen
Italic
Verenigd
Koninkrijk
Cumulatieve omzetbelasting
Groothandels- en
loonsombelasting
Imposta sur valore
aggiento (1973)
Value-Added Tax
(1973)
14,2
9,0
(17,3)
( 8,9)
4,6
3,1
(4,9)
(3,1)
14
15
(12)
(10)
1 (-)
pasta, brood
6(6)
voedings- en geneesmiddelen, gas en
elektriciteit, drukwerk
9(-)
goedkope hotels en restaurants, kleding
0(0)
voedings- en geneesmiddelen, kinderkleding, elektriciteit en brandstoffen,
openbaar vervoer, drukwerk, bouwmaterialen, caravans en woonschepen,
water, riolering, advertenties
18(18)
kleine auto’s, vlees,
vruchtensappen
35 (35)
grote personenauto’s, beelden geluidsapparatuur, bont,
juwelen, reukartikelen
geen
Bron: International Bureau of Fiscal Documentation, Value Added Taxes in Europe, Guides to European Taxation, Volume IV, Amsterdam. DC opsomming van goederen en diensten onderworpcn aan verlaagdc dan wel verhoogde tarieven is niet uitputtend.
386
— in vijf van de zes oorspronkelijke lidstaten kwam de
BTW in de plaats van een cumulatieve omzetbelasting die
tot distorsies in het Internationale handelsverkeer leidde,
omdat de fiscale grenscorrecties niet nauwkeurig konden
worden bepaald; de vervanging van deze belasting was
een ,,must”, indien de gemeenschappelijke markt voortgang zou vinden;
— in alle lidstaten is de BTW een belangrijke bron van overheidsinkomsten. In procenten van de totale belastingontvangsten (inclusief sociale-verzekeringspremies) varieert de BTW-opbrengst van 9 (Verenigd Koninkrijk)
tot bijna 22 (Frankrijk);
— ook in procenten van het bruto binnenlands produkt
is de BTW een niet te verwaarlozen belasting, varie’rend
van 3 (Verenigd Koninkrijk) tot meer dan 9 (Denemar-
ken) 9). In twee derde van de lidstaten is deze ratio gestegen sedert de invoering van de BTW;
— het behoeft dan ook niet te verbazen dat alle lidstaten,
met uitzondering van Belgie, het normale tarief in de
achterliggende jaren hebben verhoogd; in Denemarken
is het tarief zelfs meer dan verdubbeld;
— met uitzondering van Denemarken, hebben alle lidstaten
een of meer verlaagde tarieven, voornamelijk om de
belastingdruk voor lagere-inkomensgroepen te verlich-
ten. Voedings- en geneesmiddelen zijn de belangrijkste
laag getarifeerde groep, maar in vele landen wordt het
verlaagde tarief ook toegepast op brandstoffen, kleding,
openbaar vervoer, drukwerk, horeca-consumpties en culturele prestaties. In lerland en het Verenigd Koninkrijk
wordt een nultarief gehanteerd voor de meeste van deze
artikelen;
— vier van de negen lidstaten heffen verhoogde tarieven
op z.g. weeldeartikelen. De belangrijkste daarvan zijn
personenauto’s en geluids- en beeldapparatuur, maar
ook reukartikelen, bont, juwelen en kaviaar worden in
sommige landen zwaarder belast;
— ten aanzien van de vrijstellingen is een grote mate van
uniformiteit bereikt; zij zijn daarom niet in label 2 vermeld. De belangrijkste vrijgestelde diensten omvatten
gezondheidszorg, sociale en culturele prestaties, onderwijs, verzekeringen en financiele activiteiten, PTT-
diensten, radio- en tv-uitzendingen en overdracht van
onroerende goederen (uitgezonderd de eerste levering).
Bovendien hebben sommige landen nog vrijstellingen
voor sommige vrije beroepen en openbaar vervoer.
In het algemeen geldt dat de heffingsgrondslagen in verregaande mate zijn geharmoniseerd, maar dat dit nog in genen
dele het geval is ten aanzien van de tarieven.
Heffingsgrondslag en structuur van de Nederlandse BTW
Hoewel de Nederlandse BTW in overeenstemming met de
EG-richtlijnen wordt geheven, is een korte analyse op haar
plaats alvorens de sociale en economische effecten en de
administratieve problematiek worden besproken.
Heffingsgrondslag
Uit label 3 blijkt dat de uilvoer ongeveer de helfl van hel
bruto binnenlands produkt beslaat. Ten gevolge daarvan
wordt ongeveer een kwart van de bruto BTW-ontvangsten
leruggegeven, een fractie welke nog groter zou zijn als niet
zo’n legemoetkomende regeling zou zijn getroffen voor het
ind ler zake van de levering van inlermediaire en kapitaalgoederen aan vrijgeslelde ondernemingen, invesleringen in
vaste activa door de overheid en nieuwe woningen. Als gevolg daarvan is de BTW niet geheel vrij van cumulatieve
effecten en daarmee gepaard gaande dislorsies van het economische gedrag, hoewel algemeen aangenomen wordt dal
deze mel de oude omzetbelasting zijn verdwenen. Ten slotle
blijkl dal de helfl van de heffingsgrondslag onderworpen is
aan hel normale tarief van 18%; de andere helft wordt getroffen met het verlaagde tarief van 4% of is vrijgesteld (zie tabel
4).
Tabel 3. Heffingsgrondslag van de BTW in 1977, inmrd.gld.
Bruto binnenlands produkt:
— invoer ………………………………..
— uitvoer ……………………………….
Totale bestedingen:
261,4
127,4
130,7
258,1
— consumptie van gezinshuishoudingen ………..
— consumptie van de overheid ……………….
153,8
47,6
— bruto investeringen in vaste activa ………….
— toeneming van voonaden …………………
Uitgezonderde bestedingen:
—
—
—
—
—
—
54,9
1,8
116,7
lonen, salarissen van de overheid …………..
verkopen van de overheid, afschrijvingen (saldo) .
investeringen in vaste activa ……………….
toeneming van voorraden …………………
consumptie in het buitenland ………………
vrijstellingen …………………………..
21,0 a)
0,2
23,4b)
1,8
2,9 c)
48,1
— kranten (nultarief) ………………………
— BTW ………………………………..
HefTmgsgrondslag van de BTW:
— consumptieve bestedingen ………………..
0,8
18,9d)
141,4
109,0
— investeringsuitgaven ……………………..
32,4
— belast met 4 procent …………………….
— belast met 18 procent ……………………
46,8
94,6
Bron: Centraal Bureau voor de Statistiek, Nationale Rekeningen 1979, VGravenhage,
1980, staten 1 en 7; tabellen 21, 22, 37, 39 en 40. Zie ook tabel 4.
a) Uitgezonderd lonen, salarissen enz. van onderwijsinstellingen die als benaderende maatstaf voor de vrijstelling van de bewezen diensten zijn beschouwd.
b) Bruto investeringen verminderd met het bedrag van de belaste kapitaalgoederen (inclusief de belasting) aangegeven in tabel 4.
c) De consumptie van Nederlanders in het buitenland (f. 6,4 mrd.) verminderd met de consumptie van buitenlanders in Nederland (f. 3,7 mrd.) en verrneerderd met de matericle
consumptieve bestedingen van de overheid in het buitenland (f. 0,2 mrd.).
d)De werkelijke ontvangsten in 1977 bedroegen f. 19,3 mrd. Het verschil kan worden verklaard door het gebruik van gegevens over goederenstromen in plaats van huishoudbudget-
ten, de toepassing van de tarieven op brede categories goederen en diensten, en de verschillen in tijdstip van verkoop en afdracht van belasting aan de fiscus.
Tabel 5 geefl een aantal effectieve gemiddelde larieven van
de BTW van particuliere en overheidsbestedingen, in de
consumptieve sfeer zowel als in vaste activa.
Tarieven
De opmerkelijkste wijzigingen in de BTW sederl haar
invoering betreffen de grote en snelle verhogingen van hel
normale larief: van 12% in 1969, lot 14% in 1971, 16% in
1973, en uiteindelijk lol 18% in 1976. De BTW-ontvangsten
stegen van f. 4,5 mrd (4,8% van hel bruto binnenlands produkt) in 1969 lol f. 22,4 (8,3% van hel brulo binnenlands
produkl) in 1979. De BTW-opbrengsl bedraagt thans een
zesde van alle belastingontvangslen (inclusief socialeverzekeringspremies; zie label 2). Uitgedrukt in procenlen
van de feilelijke heffingsgrondslag kan het effectieve BTWtarief op 13,4 worden berekend (zie tabel 3).
Ondanks de aanzienlijke stijging van het normale tarief, is
het verlaagde tarief, dat geldt voor vijftig groepen goederen
en vijftien groepen diensten — de belangrijkste slaan aangegeven in label 4 — in de achlerliggende jaren niel gewijzigd.
Oorspronkelijk beslond de 4%-label hoofdzakelijk uil produkten die een belangrijke plaats innamen in het huishoud-
veredelingsverkeer en de internalionale dienslen. Voorts
wordl ongeveer een derde van de consumptieve bestedingen
vrijgesteld of om andere redenen builen de heffing gelalen.
Hoewel de BTW in principe alleen consumptiegoederen beoogt te Ireffen, valt op dat bijna een kwart van de feitelijke
9) De belasting uitgedrukt in procenten van de totale belasting-
heffingsgrondslag uil investeringsgoederen bestaat, een
ontvangsten drukt een voorkeur uit voor de ene belasting ten op-
aspect dat niet onmiddellijk uit de wetlelijke bepalingen is
op te maken. Een groot gedeelte van de belasling wordl ge-
van de publieke sector.
ESB 29-4-1981
zichte van de andere. De belasting uitgedrukt in procenten van het
bruto binnenlands produkt is tevens een indicatie van de grootte
387
budget van lagere-inkomensgroepen, maar om administratieve en andere redenen werd daaraan later een aantal inkomenselastische produkten, waaronder horecaconsumpties,
toegevoegd 10). Van tijd tot tijd rijst de vraag of een bepaald
vangen ondernemers die vrijgestelde diensten verrichten geen
teruggaaf van voorbelasting. Evenals andere EG-landen
heeft Nederland geopteerd voor aparte selectieve heffingen
op verzekeringen (6% van de premie), de uitgifte van aan-
produkt wel of niet in aanmerking komt voor het verlaagde
delen (1% van het gestorte kapitaal) en effectenbemiddeling
tarief. Daarbij moeten vaak beslissingen worden genomen
die haaks staan op de met dit tarief beoogde doelstelling.
(1,2%) van de waarde). Deze alternatieve vorm van belastingheffing van vrijgestelde prestaties is onder rneer bedoeld om
de administrate te verlichten, maar dit doel wordt niet bereikt voor zover banken, verzekeringsmaatschappijen en
Tabel 4. Structuur van de BTW in 1977, in mrd. gld., voor
belasting
Bestedingen
gezinshuis-
Tariefgroep
overheid
totaal
%
houdingen
0,8 a)
25,3
— gezondheidszorg …….
— sociale en erediensten . . .
0
16,0
3,9
16,0
0
3,5
0,5
2,4
0
0,4
0
-7,0
3.7 c)
0,3
0,4 d)
— kleine ondernemers …..
— belaste intermediaire goe-
dan eindheffing indien het goed wordt verkocht aan een
particulier. Indien het goed na twee jaren wordt overgedragen, maar binnen negen jaren na de eerste ingebruikneming, dient een evenredig gedeelte van de aftrek wegens
voorbelasting te worden terugbetaald. Onroerend goed omvat
ook wegen, bruggen en kanalen, maar het zal duidelijk zijn
dat de toepassing van de BTW op deze zaken weinig meer is
dan een oefening in het boekhouden. De overdracht van
— verzekeringsdiensten.
PTT . . . . . . . . . . . . . . . . . .
theorie zou moeten, heeft Nederland gekozen voor belasting-
heffing over de overdracht van onroerende goederen binnen
twee jaren na de eerste ingebruikneming. De belasting is
0,8
0
andere financiele bedrijven, tevens belastbare prestaties
verrichten. Dan moet de voordruk namelijk op de juiste
wijze worden omgeslagen en dat is een bron van onenigheid.
In plaats van huren en huurwaarden te belasten, zoals in
onroerend goed dat niet aan de BTW is onderworpen wordt
met 6% overdrachtsbelasting getroffen 12).
(22,4)
( 4,2)
( 4,1)
( 2,8)
( 2,0)
( 2,1)
( 2,1)
( 1,4)
( 1,3)
( 0 )
1.3
— horecaconsumpties …..
— water, koffie, thee ……
— boeken, tijdschriften ….
— ontspanning, ontwikkeling
(0)
(1,0)
(0)
(0)
(0,7)
(0)
(0)
(0)
(0)
(1.4)g)
(22,4)
(5,2)
(4,1)
(2,8)
(2,7)
(2,1)
(2,1)
(1,4)
(1,3)
(1.4)
Tabel 5. Effectieve BTW-tarieven in 1977
Soort besteding
Bed rag
in mrd. gld.
Effectief tarief
in procenten
I2,8a)
1,5
13,4
152,2
— landbouw
4,6
1? K
2,3
( 0,8)h)
(0)
(0,8)
50 2
( 0,5)
(0)
(0,5)
7,7b)
29,7
— intermediair verbruik vrij49,7
— overheid (vaste activa) . . .
— landbouw (vaste activa) . .
— vrijgestelde sectoren (vaste
Belasting
in mrd. gld.
56,1
23,9
(12,8)
( 0)
( 1.7)h)
(0)
(7,2) h,i)
(0)
63,5
31,1
(12,8)
( 7,2)
( IJ)
( 3,9) h)
(0)
(0)
3,4
18,9
Bron: zie tabellen 3 en 4.
a) Met inbegrip van de BTW ter zake van intermediaire goederen van vrijgestelde sectoren.
b) Met inbegrip van investeringen in eigen beheer.
( 3,9)
( 5,5) h)
202,4
9,2
18 0
( 5,5)
— intermediair verbruik vrij57,8
32,5
Bijzondere regelingen
100,0
Bijzondere regelingen zijn getroffen voor landbouwers
Bron: zie label 3.
a) Dagbladen die bij abonnement worden verkocht. Het nultarief werd eind 1979 afgeschaft; dagbladen zijn thans aan het 4%-tarief onderworpen.
b) Lonen, salarissen en sociale lasten van onderwijzend personeel, welke als benaderende
maatstaf voor de bewezen diensten zijn genomen.
c) Niet inbegrepen rentemarges van banken ten bedrage van f. 8,2 mrd.
d) De som van (a) het aantal vrijgestelde kleine ondernemers X (bruto winst minus de voorbelaste inkopen): 10,055 X (f. 41,464 -50% van f. 21,464)=f.0,31 mrd.; plus (b) het aantal
kleine ondernemers X de gemiddelde vrijstelling: 74.536 X f. 1.057 = f. 0,08 mrd.; totaal
f. 0,35 mrd.
e) Met inbegrip van f. 1 mrd. belasting.
0 Met ingang van 1980 belast met 18%.
g) Bijdragen vanwege de overheid aan instellingen zonder wtnstoogmerk.
h) Gegevens verstrekt door het CBS.
i) Niet inbegrepen f. 0,5 mrd. investeringen in eigen beheer.
en kleine ondernemers. Landbouwers behoeven geen belasting af te dragen ter zake van de door hen geleverde produkten, maar zij ontvangen ook geen aftrek voor de aan hen
doorberekende voorbelasting. Zodoende wordt de agrarische
sector grotendeels buiten de BTW gehouden. Om cumulatieve effecten te vermijden — immers, de keten is doorbroken en de voorbelasting blijft ,,hangen” — mogen afnemers van landbouwprodukten een bedrag gelijk aan 4,5%
van hun inkopen in mindering brengen op de belasting die
zij over hun verkopen moeten afdragen. Zolang de voordruk
Zo wordt duur vices met 4% belast, maar dure vissoorten
met 18%. Bereide maaltijden zijn aan het verlaagde tarief
onderworpen, maar voor pizza’s, pannekoeken, patat-frites
en salades moet 18% worden betaald, tenzij deze produkten
in horecabedrijven worden geconsumeerd, waar zij, evenals
alle andere consumpties, met 4% worden belast 11). De interne consistentie van de BTW is hier ver te zoeken.
Vrijstellingen
‘ De vrijstellingen onder de Nederlandse BTW (zie label 4)
komen praktisch geheel overeen met de vrijstellingen die
zijn toegestaan onder de zesde richtlijn. Zoals bekend, ont388
10) De meeste levensmiddelen zijn aan het verlaagde tarief onderworpen. Belangrijke uitzonderingen zijn cpnsumptie-ijs, aardappel-
produkten, suiker en snoepgoed, waaraan in 1977 f. 1,8 mrd., exclusief belasting, werd besteed. Dit bedrag beslaat echter slechts 8%
van de lager belaste uitgaven aan levensmiddelen. Uit een lijst van
580 levensmiddelen blijkt verder dat slechts 160 artikelen aan het
normale tarief zijn onderworpen.
11) Tot 1971 werden spijzen en dranken genuttigd in horecabedrijven aan het normale tarief onderworpen, en koffie en thee tot
1976, maar thans worden alle consumpties met 4% belast. Ten einde
de belastingderving te beperken werd het recht op aftrek van voorbelasting ter zake van horecaconsumpties in 1971 beeindigd.
12) Nu de belastingplicht onder beide belastingen aangrijpt bij de
overdracht, is het soms de vraag welke belasting van toepassing is.
In het algemeen treedt de overdrachtsbelasting het eerste terug. Zie
ook Reugebrink, op. cit., biz. 253-257.
van landbouwers ongeveer gelijk is aan het (verlaagde) tarief
op de verkoop van produkten aan de consument, zullen er
Inkomensverdelende aspecten
geen of weinig distorsies optreden. Landbouwers kunnen
Uitgaande van de gebruikelijke stelregel, zal de druk van
een uniforme BTW, per definitie, proportioneel zijn gerelateerd aan de bestedingen en regressief aan het inkomen,
voor belastingheffing opteren, indien hun voordruk hoger
is dan 4,5% van de afzet. In 1979 maakten iets meer dan
15.000 landbouwers (10% van alle agrarische bedrijven) van
deze mogelijkheid gebruik.
Kleine ondernemers zijn geheel of gedeeltelijk van belasting vrijgesteld op basis van het netto bedragdat jaarlijks
omdat het aandeel van de consumptieve bestedingen in het
verschuldigd zou zijn zonder de vrijstelling. Het criterium is
plaats innemen in het huishoudbudget van lagere-in-
derhalve gerelateerd aan de toegevoegde waarde, welke in
de meeste gevallen ongeveer gelijk zal zijn aan de bruto winst.
Dit lijkt een bevredigender maatstaf dan een vrijstelling op
basis van de omzet. Ondernemers die goederen verkopen die
komensgroepen en hogere tarieven op produkten die voornamelijk door hogere-inkomensgroepen worden geconsumeerd. Met uitzondering van de bijzondere, niet aftrekbare, verbruiksbelasting op personenauto’s werkt Neder-
aan het verlaagde tarief zijn onderworpen worden zodoende
land maar alleen met een verlaagd tarief; soms wordt echter
inkomen achterblijft bij stijging van het inkomen. De regres-
siviteit van een BTW kan worden gematigd door lagere
tarieven toe te passen op produkten die een belangrijke
echter begunstigd. Ook zal enige cumulatie optreden, indien
een pleidooi gehouden voor de invoering van een verhoogd
de ongeveer 29.000 vrijgestelde ondernemers die geen boek-
tarief. Voordat deze suggestie op haar merites wordt beoor-
houding voeren (en de belasting niet op hun facturen mogen
deeld, worden eerst de resultaten van een drietal studies over
vermelden), leveringen verrichten aan belastingplichtige
de drukverdeling van de BTW besproken.
Ten tijde van de stelselwijziging werd uitgegaan van de
ondernemers. Aan de andere kant mogen kleine ondernemers
die een boekhouding voeren, de belasting wel vermelden,
maar dat betekent dat de fiscus in de volgende schakel een
aftrek toestaat waar geen BTW-betaling tegenover heeft gestaan. In 1979 kwamen in totaal ongeveer 85.000 ondernemers voor de kleine-ondernemersregeling in aanmerking.
In-, uit- en doorvoer
Het buitengewoon grote aandeel van de buitenlandse
handel in de Nederlandse economic heeft tot een aantal
speciale grensfaciliteiten geleid. ,,Rotterdam vrijer dan een
vrijhaven” is de door de tijd heen geeerde stelregel die ook ten
grondslag ligt aan de behandeling van uitgevoerde goederen
onder de BTW. Doorvoergoederen worden geacht niet te
zijn ingevoerd en zijn daarom niet aan de BTW onderworpen.
Diensten verricht in verband met de in-, uit- en doorvoer,
zoals transport, laden, lessen en opslag worden ook naar
het nultarief belast, evenals diensten verricht aan vervoerders,
zoals onderhouds-, herstel-, sleep-, loods- en reddingswerkzaamheden; deze bepaling wordt ruim gei’nterpreteerd. Het
nultarief is ook van toepassing op de veredeling (mengen,
verpakken, etiketteren) van goederen bestemd voor de uit-
voer. Ten slotte is het van belang te vermelden dat, om het
aantal administratieve handelingen en de expediteurskosten
te beperken, de heffing van de BTW met betrekking tot meer
dan 95% van alle ingevoerde goederen naar het binnenland
wordt verlegd.
Sociale en economische aspecten
De voorgaande analyse van de heffingsgrondslag en de
structuur, toont aan dat de BTW in de praktijk niet een eenvoudige, unif orme belasting op alle consumptieve bestedingen
is. Daarmee dient rekening te worden gehouden bij een beschouwing over de effecten van de belasting op de inkomensverdeling, de allocatie van produktiemiddelen en de prijsvorming. De BTW rust ten dele op investeringen en, afhankelijk van het tarief, verschilt de neerslag van de ene tot
de andere bestedingscategorie en derhalve van consument
tot consument. Door deze differentiele belastingeffecten
zullen de relatieve prijzen gewijzigd worden. Deze prijsveranderingen kunnen op hun beurt de gevraagde hoeveel-
veronderstelling dat de drukverdeling onder de nieuwe belasting ongeveer gelijk moest zijn aan die onder de oude
omzetbelasting. Daarom werd een verlaagd tarief op levensmiddelen en andere noodzakelijke produkten ingevoerd en
een groot aantal diensten vrijgesteld. Het Centraal Planbureau (CPB) berekende dat de drukverdeling van de BTW
enigszins minder regressief zou uitvallen dan die van de oude
belasting 14). Op basis van huishoudbudgetonderzoeken
in de periode 1963-1965 concludeerde het CPB dat de toename in de kosten van levensonderhoud ten gevolge van de
BTW opliep van 1,2% voor gezinnen met een jaarinkomen
van f. 6.000-f. 9.000 tot 1,6% voor gezinnen met jaarin-
komens hoger dan f. 20.000. Dit progressieve, differentiele
effect kon worden toegeschreven aan het feit dat voortaan
meer diensten zouden worden belast. Een andere uitkomst
was dat de gezinsgrootte negatief gecorreleerd was aan de
stijging van de kosten van levensonderhoud ten gevolge van de
nieuwe belasting. De berekeningen van het CPB toonden
derhalve aan dat de invoering van de BTW een licht
progressief effect sorteerde op de drukverdeling.
Een latere studie, gebaseerd op huishoudbudgetonderzoeken van werknemersgezinnen in de periode 1974-1975,
liet zien dat de BTW, uitgedrukt in procenten van het inkomen, terugliep van 8 voor inkomens lager dan f. 21.000 tot
7,5 voor, inkomens hoger dan f. 21.000 15). Deze bevinding
werd bevestigd in een recent artikel waarin, op basis van
dezelfde gegevens, werd berekend dat de BTW-druk afnam
van 9,3% voor gezinsinkomens beneden f. 16.000 tot 6,7%
voor inkomens hoger dan f. 44.000 16). Deze studies wijzen
derhalve uit dat de vervanging van een BTW door een propor-
tionele inkomstenbelasting een progressief effect zou sorteren 17). In beide studies werden inkomenselastische bestedingen, zoals nieuwe woningen en buitenlandse vakanties
(waarop elders belasting drukt), buiten beschouwing ge-
13) Zie R. A. Musgrave en P. B. Musgrave, Publicfinance in theory
and practice, 3e ed., New York, 1980, biz. 281-287 en 294.
14) Zie Tweede Kamer der Staten-Generaal, zitting 1967-1968,
nrs. 9324 en 9410. Memorie van Antwoord, Bijlage VI, biz. 12-14.
15) B. de Vet, De druk van BTW en accijnzen voor werknemersgezinnen in de periode mei 1974-april 1975, Sociale Maandstatistiek,
1978, nr. 8, biz. 730-737. In feite berekende De Vet de druk met
heden van verschillende produkten be’invloeden en inter-
betrekking tot de bestedingen, maar de uitkomsten kunnen gemak-
sectorale bewegingen van produktiefactoren in gang zetten
kelijk in relatie tot de inkomens worden berekend, waarvan ook
gegevens werden verstrekt.
met daarmee gepaard gaande wijzigingen in beloningsvoeten.
Hoewel hierover geen empirisch materiaal voorhanden is,
zal de gebruikelijke hypothese dat de BTW door gezinshuishoudingen wordt gedragen in verhouding tot hun consumptieve bestedingen 13), derhalve niet onder alle omstandigheden behoeven op te gaan en zal de drukverdeling van de
BTW veel gecompliceerder kunnen zijn dan gewoonlijk
wordt aangenomen.
ESB 29-4-1981
16) R. Goudriaan, F. G. van Herwaarden en C. A. de Kam, De drukverdeling van omzetbelasting en accijnzen, 1974-1975, ESB, 11 februari 1981, biz. 128-133.
17) In tegenstelling overigens tot de cpnclusie van een studie naar
de drukverdeling van de BTW in een aantal andere EG-landen. Zie
D. W. Adams, The distributive effects of VAT in Belgium, Germany,
Ireland and the United Kingdom, The Three Banks Review, nr. 128,
december 1980, biz. 37-53. Helaas werden de resultaten van deze
studie niet meegenomen in het artikel van Goudriaan c.s., op. cit.
389
laten. Indien hiermee rekening wordt gehouden, is het niet
onwaarschijnlijk dat de druk van de BTW ruwweg proportioned in verhouding tot het inkomen is verdeeld, uiteraard
met uitzondering van de hoogste-inkomensgroepen.
Pogingen om de inkomensregressiviteit van de BTW af te
zwakken door toepassing van een verlaagd tarief en vrijstellingen zijn grotendeels geslaagd te noemen, maar het is zeer
de vraag of de daartoe noodzakelijke maatregelen verdedigbaar zijn in een land als Nederland dat veel betere instrumenten heeft om de secundaire inkomensverdeling te beinvloeden.
Indien zij niet in de maatstaf van heffing worden begrepen,
zullen zij de prijzen van gesubsidieerde (kapitaal)goederen
kunnen verstoren en daardoor ook de prijzen van de eind-
produkten of intermediaire goederen. Worden zij wel in de
maatstaf opgenomen, dan zullen zij moeilijk zijn te onderscheiden van ,,zachte” leningen of verborgen subsidies in
overheidscontracten.
Er valt niet zo veel te vermelden over de verstoringen
die het gevolg zijn van het verschil tussen het normale en het
verlaagde tarief, omdat de prijselasticiteiten van de meeste
Zoals hierna verder wordt uiteengezet, is een krachtig plei-
produkten niet bekend zijn. Hoewel de vraag naar essen-
dooi op zijn plaats voor een zo breed mogelijke heffingsgrondslag, waarin zoveel mogelijk goederen en diensten zijn
tiele voedingsmiddelen tamelijk inelastisch is (en de omvang
van de verstoring derhalve vrij gering zal zijn), is bekend dat
de vraag naar fruit, vis, dure vleessoorten, bloemen, toegangsprijzen en horecadiensten tamelijk tot zeer elastisch is.
opgenomen die allemaal naar hetzelfde tarief worden belast.
Mogelijke regressieve effecten kunnen worden gecompenseerd door aanpassingen van de overdrachtsuitgaven of
veranderingen in andere belastingen. Het gebruik van
veelvoudige tarieven en vrijstellingen resulteert in verstoringen van de neutraliteit van de belasting en een verzwaring van
de administratie. Inkomensverdelendedoelstellingen kunnen
doorgaans nauwkeuriger worden bereikt met voorhanden
De lagere belasting van deze goederen en diensten zal daarom
invloed hebben op de vraag naar en het aanbod van, alsook
op de factorbeloningen in hoger belaste industrieen. Deze
distorsies van het consumenten- en producentengedrag ver-
zijnde alternatieve instrumenten 18).
dienen de meeste aandacht, omdat zij een kwart van de totale
heffingsgrondslag betreffen en omdat de prijzen van vrijgestelde diensten (die ook tot verstoringen aanleiding zouden
kunnen geven) toch grotendeels buiten de markt om worden
Verstoringen van de neutraliteit
vastgesteld (het BTW-effect is dan onbepaald).
Hoewel de BTW in economisch opzicht een aanzienlijke
verbetering is ten opzichte van de cumulatieve omzetbelasting, is de belasting niet zo neutraal als vaak wordt veronder-
steld 19). De vrijstellingen en het verlaagde tarief betekenen
aanzienlijke inbreuken op de theoretisch wenselijke grondslag. Onder de BTW worden meer diensten, zoals van vrije-
beroepsbeoefenaren en transportondernemingen, belast dan
onder de oude omzetbelasting, maar zeer belangrijke catego-
rieen (zie label 4), zoals gezondheidszorg, onderwijs en financie’le activiteiten zijn vrijgesteld. De niet-aftrekbare voorbe-
lasting is een onvolkomen substituut voor de theoretisch
verschuldigde belasting. Bovendien zal zij onsystematisch
in de prijzen terecht komen en verondersteld mag worden
dat de druk op arbeidsintensieve diensten geringer is dan
die op kapitaalintensieve diensten.
In de praktijk is het tevens mogelijk dat grote ondernemingen worden begunstigd ten opzichte van kleine bedrijven,
omdat grote ondernemingen het verrichten van sommige,
overigens vrijgestelde, medische, tandheelkundige en verzekeringsdiensten tot op zekere hoogte met hun hoofdactivi-
teiten kunnen integreren; zodoende zullen zij toch aftrek
van voorbelasting krijgen. Ook zullen banken rente op belasting kunnen besparen door hun kapitaalintensieve activitei-
ten, zoals computerfaciliteiten, onder te brengen in belastingplichtige dochterondernemingen. En de belasting zou in dit
geval kunnen worden ontgaan, indien de prestaties niet volgens het ,,arm’s length”-beginsel worden gewaardeerd. Om
soortgelijke redenen zullen vrijgestelde ondernemingen,
zoals ziekenhuizen, aangemoedigd worden hun was-,
schoonmaak- en administratieve diensten zelf te verrichten
ten einde de betaling van voorbelasting te ontgaan. De
minister is bevoegd dit soort zelfverrichte diensten te be-
Prijsejfecten
Ten tijde van de invoering van de BTW berekende het CPB
dat het prijsniveau van de totale consumptieve bestedingen,
als gevolg van de nieuwe belasting, met 1,4% zou stijgen,
maar dat dit effect in drie jaren zou teruglopen tot 0,9% 20).
De redenering was dat de belasting, ook onder de veronderstelling van een gelijkblijvende opbrengst, voortaan in een
vroeger stadium zou worden geind dan onder de oude belasting, toen de belasting op voorraden en kapitaalgoederen
als het ware werd voorgefinancierd door het bedrijfsleven,
en pas bij verkoop en naar gelang afschrijvingen plaatsvonden, werd terugverdiend.
Hoewel het gemiddelde prijseffect gering zou zijn, werd wel
duidelijk aangetoond dat de stelselwijziging aanzienlijke veranderingen zou teweegbrengen in de relatieve prijzen van
verschillende goederen en diensten — een overtuigende
indicatie van de neutraliteitsgebreken van de oude belasting.
Voorts mocht worden verwacht dat de verhoging van de con-
sumentenprijzen zou leiden tot een afname van het volume
van de binnenlandse consumptie; zodoende zou er meer
produktiecapaciteit voor de export vrijkomen. De tekens
van deze en andere effecten zouden echter omkeren, indien
rekening werd gehouden met de invloed van de liquiditeits-
verruiming ten gevolge van de teruggaaf van de oude omzetbelasting op voorraden.
De effecten van de invoering en de veranderingen in de
BTW op de prijsindex voor de gezinsconsumptie zijn samengevat in tabel 6. De totale prijsstijging ten tijde van de stelselwijziging bedroeg 7,5%, hoofdzakelijk omdat zij samenviel
met een cyclisch opwaartse beweging van de economische
lasten, maar de bepaling is tot nu toe niet ingeroepen; de uitvoeringstechnische problematiek daarvan zou ook niet ge-
ring zijn.
Omdat het moeilijk is huren en huurwaarden in de heffing
te betrekken, worden nieuwe woningen in plaats daarvan
belast. Maar een belasting op nieuwe investeringen in woningen is natuurlijk een slecht substituut voor een belasting op
de woondiensten van de bestaande huizenvoorraad. Bovendien is de woningmarkt onderworpen aan ingrijpende beheersings- en beschermingsmaatregelen; in vele gevallen
worden gronden en gebouwen gesubsidieerd. De feitelijke
belasting, noch een belasting gebaseerd op de toegevoegde
waarde, zou daarom nauwkeurig in de prijzen worden weerspiegeld. De belasting op investeringen in vaste activa door
de overheid is helemaal niet in de prijzen terug te vinden.
Verder kunnen subsidies de neutraliteitseis geweld aandoen.
390
18) Vergelijk ook M. Norr en N. G. Hornhammer, The value-added
tax in Sweden, Columbia Law Review, nr. 70/379, maart 1970,
biz. 386-387: ,,That sales taxes take a higher proportion of lower
incomes than of higher is clear … But this ,,social” reason is no
longer enough … The burden of indirect taxes on lower-income
recipients can be made up in part by adjustments in the income tax,
and in still larger part through the social security and welfare systems
… To the Swedes the problem of the lower-income groups is more
a problem of a social and welfare policy than of tax policy”.
19) voor een algemene verhandeling over de neutraliteitsaspecten
van de BTW, zie J. Reugebrink, Enkele beschouwingen over de
neutraliteit van de omzetbelasting, oratie, Deventer, 1965, en J. F.
Due, The universality and neutrality of the value-added tax reexamined, Taxes — The Tax Magazine, juli 1977, biz. 469-475.
20) Bijlage VI bij de Memorie van Antwoord, Tweede Kamer, zitting 1967-1968, nrs. 9324 en 9410, biz. 13.
bedrijvigheid. De prijswijziging werd monetair geaccommodeerd en het is mogelijk dat bedrijven de gelegenheid hebben
waargenomen hun bruto-winstmarges te verhogen. Detotale
prijsstijging overtrof de prognose van het CPB met 1,5
procentpunten, maar het vond hierin geen aanleiding de
schatting ten aanzien van de BTW te herzien 21).
label 6. BTW en consumptieprijsstijgingen, 1969-1980
Jaar
Aard van de BTW-maatrcgel
Prijsindex van de gezinsconsumptie
(procentuele mutaties t.o.v.
voorafgaand jaar)
BTW
1969
Invoering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1970
Uitstel teruggaaf omzetbelasting op voor-
1971
andere totale feitelijke
factoren verandering
Tariefsverhoging van 2 punten; overbren-
raden en invoering volledige aftrek voorbelasting op kapitaalgoederen . . . . . . .
1,4
6,1
7,5
—
4,4
4,4
0,6
6,4
7,0
0,1
1,2
7,9
6,8
8,0
8,0
–
9,5
9,5
ging van verschillende goederen en
diensten naar het verlaagde tarief ….
1972 Overbrenging van enige goederen en
diensten naar het verlaagde tarief; toe1973
passing normale tarief op elektriciteit .
Tariefsverhoging van 2 punten ………
1974 Geen ………………………….
1975 Overbrenging van enige goederen naar het
verlaagde tarief . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1976 Tariefsverhoging met 2 punten; overbrenging van enige goederen naar het ver-
—
10,0
0,7
—
8,3
6,5
9,0
6,5
3,6
4-4,5
4,0
4-4,5
laagde tarief . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Geen ………………………….
Toepassing van het normale tarief op
brandstoffen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Geen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
0,4
—
1980 Geen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
—
1977
1978
1979
10,0
6,5-7 6,5-7
nes, halffabrikaten en grondstoffen, en het verlaagde tarief
op eindprodukten.
Indien een aangifte niet tijdig wordt ingediend, de belastingplichtige een fout heeft gemaakt, of een boekenonderzoek aantoont dat hij te weinig belasting heeft betaald, wordt
onverwijld een aanslag opgelegd door de belastingadministratie. In 1979 werden 253.564 aanslagen verzonden, ofte
wel een op elke acht aangiften; de totaal bij wege van aanslag
geheven belasting bedroeg 10% van de netto BTW-ontvangsten. De meeste aanslagen zijn pro forma berichtgevingen gebaseerd op veronderstelde niet-tijdige betaling. Het behoeft
dan ook geen verbazing te wekken dat tegen zes van de tien
aanslagen bezwaar werd gemaakt; ongeveer de helft van de
bij wege van aanslag geheven belasting werd daarbij teruggegeven.
Hoewel er geen studies zijn verricht naar de kosten die zijn
verbonden aan de nakoming van BTW-verplichtingen, is er
weinig twijfel aan dat deze kosten het zwaarst op de kleine
ondernemer drukken. Door het grote assortiment dat velen
moeten aanhouden, zijn de moeilijkheden verbonden aan het
werken met verschillende tarieven het grootst op kleinhandelsniveau. In deze schakel moeten ook de gevolgen voor de
BTW van statiegelden, zegels en waardebonnen, worden geregistreerd. Deze overwegingen houden in dat de nalevingskosten zeer waarschijnlijk regressief zijn verdeeld in verhouding tot het inkomen. Kleine ondernemers komen in aanmerking voor een vrijstelling in de vorm van een aftrek van
belasting van ten hoogste f. 2.050, maar deze ,,vergoeding”
lijkt onvoldoende, gezien de extra administratieve kosten die
zij zich moeten getroosten.
Bron: Gentraal Planbureau, Macro Economische Verkenning, ‘s-Gravenhage, verschillende
jaren; en Memorie van toelichting, verschillende jaren.
Tabel 6 toont overigens duidelijk aan dat de invoering
van de BTW, noch de daaropvolgende verhogingen van het
normale tarief, belangrijke factoren zijn geweest ter ver-
klaring van de inflatie in Nederland. Andere oorzaken, zoals
de internationale energiesituatie, hebben een grotere rol
gespeeld. Indien de index van de gezinsconsumptie begin
1969 op 100 wordt gesteld, dan zou hij in 1978 tot 203,7 zijn
gestegen. Zonder BTW (wijzigingen) zou de index op 195,5
hebben gestaan — slechts 8,2 punten of 7,9% lager in verhouding tot de toename dan feitelijk het geval is geweest.
Uitvoering en naleving
Nederlandse (en buitenlandse) ervaringen met de BTW
wijzen er op dat het z.g. ingebouwde ,,self-enforcing” karakter van de belasting, waarbij de voorbelasting van de ene be-
lastingplichtige kan worden gepaard met de door een ander
betaalde belasting in de vorige schakel, aanvankelijk aanzien-
lijk werd overschat. Een analyse van gegevens over de BTWadministratie toont aan dat de belastingdienst een groot ge-
deelte van zijn tijd moet besteden om te zorgen dat aangiften
tijdig worden ingediend en aan het verifieren van verzoeken
om teruggaaf. Aanslagen vormen het primaire instrument
om aangiften en betalingen af te dwingen, maar zij betekenen
een aanzienlijke duplicering van administratieve werkzaam-
Ontduiking van belasting
Het onlangs door W. J. van Bijsterveld uitgebrachte rapport over belastingfraude bevat een aanzienlijke hoeveelheid
gegevens over de ontduiking van de BTW 22). Te dien aanzien is het rapport gebaseerd op 77.000 controles verricht in
1976. Als gevolg van deze onderzoeken werden 45.000 naheffingsaanslagen opgelegd ten bedrage van in totaal f. 0,31
mrd., bijna 2% van de ontvangsten voor dat jaar. Het rapport
bracht aan het licht dat ontduiking iets vaker voorkwam bij
de kleinhandel dan in andere schakels van de bedrijfskolom,
maar dat de gederfde belasting geringer was.
Belangrijker is dat 34% van alle ondernemingen waarbij
een controle werd ingesteld, de belasting had ontdoken voor
in totaal 1,2% van de BTW-ontvangsten. 44% van alle correcties betrof de opzettelijk onjuiste toepassing van de wet, zoals
de regeling met betrekking tot de aftrek van voorbelasting.
16% van de belastingplichtigen had geprobeerd de betaling
ten onrechte uit te stellen. In 38% van alle gevallen waren de
verkopen niet geboekt of was de boekhouding onvolledig.
Zeven van de tien overtredingen waren door recidivisten begaan, wellicht omdat de boeten tamelijk laag zijn 23).
Het rapport schatte, dat indien alle aangiften zouden zijn
onderzocht, ongeveer f. 0,87 mrd. extra ontvangsten zouden
zijn gemd. De periode waarop de controles betrekking hadden, was echter langer dan een jaar. Bovendien was het rapport gebaseerd op onderzoeken van bestaande dossiers; geen
heden.
Aangiften, aanslagen en nalevingskosten
In 1979 dienden 434.256 belastingplichtige ondernemers in
totaal bijna 2,2 mln. aangiften in. 62% van hen deed kwartaalaangiften; grote ondernemers moeten een maandaangifte
doen en kleine ondernemers kunnen met een jaaraangifte volstaan. Ongeveer een vijfde van alle aangiften behelsde verzoeken om teruggaaf van belasting, waarmee in totaal een bedrag gelijk aan een derde van de totale netto ontvangsten was
gemoeid. De meeste verzoeken hebben betrekking op uitgevoerde goederen, maar een niet gering aantal vindt zijn oorzaak in het grote verschil tussen het normale tarief op machiESB 29-4-1981
21) De berekeningen werden in twijfel getrokken door A. E. de
Moor, Het myslerie van de prijsstijging, oratie, Alphen aan den Rijn,
1970. De Moors stellingname werd heftig aangevallen door H. den
Hartog, Mystificatie van de prijsstijging, ESB, 24juni 1970, biz. 612616. Zie ook het antwoord en weerwoord in ESB, 6 September 1970,
biz. 877-883.
22) W. J. van Bijsterveld, Aangepaste versie van het verslag van
een onderzoek naar de aard en de omvang van de belastingfraude,
‘s-Gravenhage, april 1980, hfst. 7 en biz. 254-257.
23) Idem, biz. 195, vermeldt dat van alle naheffingsaanslagen, de
helft niet tot een boete leidde, slechts 2% tot boeten van een kwart
van de verschuldigde belasting, en in minder dan twee tiende van
1% van alle gevallen werd een boete gelijk aan het bedrag van de
aanslag opgelegd.
391
rekening was gehouden met een vrij groot bed rag aan belastind dat op kleinhandelsniveau wordt ontdoken, omdat belastbare prestaties zoals schilders-, loodgieters- en timmer-
werkzaamheden in het geheel niet worden aangegeven. Het
rapport concludeerde onder meer dat hogere boeten dienden
te worden opgelegd, in bijzonder wat betreft recidivisten. Ik
ben van oordeel dat het meer algemeen verplicht stellen van
de maandaangifte de fraude ook zou kunnen terugdringen.
Het is mogelijk dat de naleving beter zal kunnen worden afgedwongen nu een begin is gemaakt met de mechanisatie van
gegevens betreffende de invoer; dit zal de kruiscontrole van
de BTW vergemakkelijken. Van een dergelijke stap moet echter niet al te veel worden verwacht, omdat alleen gegevens die
aan de belastingdienst worden gerapporteerd, zullen worden
verwerkt. Gegevens van activiteiten die geheel buiten het
,,witte” circuit blijven, blijven uiteraard buiten het gezichtsveld van de belastingdienst. Dat dit een ernstig probleem kan
zijn blijkt uit de ervaringen in Belgie waar 8% van de BTWontvangsten wordt ontdoken, ondanks het feit dat alle in-
voergegevens op de computer worden gezet en gepaard 24).
Conclusies
De belangrijkste conclusie van dit artikel is dat pogingen
om inkomensherverdelende overwegingen in een BTW te
incorporeren, misplaatst zijn. De BTW is een goede belasting
om grote sommen gelds naar de overheid over te hevelen,
maar een billijker verdeling van lasten kan doeltreffender en
administratief eenvoudiger worden bereikt door middel van
de inkomstenbelasting en overdrachtsuitgaven. Bij de opzet
van de BTW dient met name aandacht te worden besteed aan
de micro-economische effecten; verstoringen van het produ-
centen- en consumentengedrag dienen te worden vermeden 25).
De BTW is een enorme verbetering ten opzichte van de cu-
mulatieve omzetbelasting die eertijds van kracht was. De heffingsgrondslag is breder, de fiscale grenscorrecties kunnen
nauwkeurig worden berekend (een belangrijk voordeel in een
kleine open economic), de belasting wordt redelijk goed aan-
vaard en de uitvoeringsproblemen blijven binnen hanteerbare grenzen. De stelselwijziging werd buitengewoon goed
voorbereid en uitgevoerd en de overgangsperikelen werden
vaardig gladgestreken. Meer zou echter kunnen worden gedaan om de neutraliteit van de belasting te verhogen door een
groter aantal diensten te belasten en door de vrijstellingsmethode te vervangen door nultarifering, hoewel een dergelijke stap in strijd is met de EG-richtlijnen. Groter gebruik
van het nultarief in plaats van vrijstellingen zou het voordeel
dat grote ondernemingen hebben ten opzichte van kleine bedrijven verminderen.
De toepassing van het verlaagde tarief zou zeker moeten
worden ingekrompen. Nederland heeft betere instrumenten
in huis om de inkomensverdeling te beinvloeden. Ook werkt
het gebruik van verlaagde tarieven ten dele averechts, omdat
administratieve overwegingen er vaak toe nopen de voorkeursbehandeling eveneens uit te strekken tot artikelen die
voornamelijk door hogere inkomensgroepen worden geconsumeerd. Een z.g. weeldetarief heeft geen zin: het zou of reeds
accijnsplichtige goederen treffen, of de heffingsgrondslag zou
te klein zijn om serieus te nemen. Unificatie van het normale
en het verlaagde tarief rond 13,5% zou de index voor de kosten van levensonderhoud ruwweg met 1 ‘/2 punt doen stijgen.
Een aantal andere wijzigingen in de BTW zou wenselijk
zijn. Zo zou het nultarief op de landbouwsector kunnen worden toegepast en het forfait afgeschaft. Door deze maatregel
zou de aftrek van voorbelasting gelijk zijn aan de werkelijke
voordruk van landbouwers. Daar staat tegenover dat dan ook
de verkoop van landbouwprodukten rechtstreeks aan de consument zou moeten worden belast. Er zijn geen goede argumenten aan te voeren voor de belasting van overheidsinveste-
ringen in vaste activa, zoals wegen, bruggen en kanalen; goed
opgezette en uitgevoerde profijtheffingen zouden veel betere
392
instrumenten zijn om de aangeboden diensten in rekening te
brengen.
Met de BTW is een omvangrijke papierwinkel gemoeid,
zowel voor de belastingadministratie als de belastingplichtigen. Van elke gulden die wordt gei’nd, moet een kwartje worden teruggegeven. De nalevingskosten zijn waarschijnlijk regressief verdeeld en hierin ligt een reden de vrijgestelde bedragen van de kleine ondernemersregeling te verhogen. De naleving van de BTW zou wellicht effectiever kunnen worden afgedwongen door zwaardere boeten en een algemenere invoe-
ring van de maandaangifte. Niettemin worden de verplichtingen voor de BTW beter nagekomen dan die voor de inkomstenbelasting en om deze reden zou een pleidooi kunnen worden gehouden voor een verhoging van de BTW (nadat de tarieven zijn geunificeerd) en een gelijktijdige verlaging van de
inkomstenbelasting.
In de EG is grote vooruitgang geboekt met de harmonisatie
van de verschillende heffingsgrondslagen, maar de unificatie
van de tarieven — noodzakelijk indien het de bedoeling is de
fiscale grenscorrecties af te schaffen en de belasting volgens
het oorsprongslandbeginsel te heffen — is nog lang niet bereikt. De grenscorrecties zouden kunnen worden afgeschaft,
indien een aantal lidstaten zou besluiten de BTW-tarieven gelijk te trekken en een suppletoire kleinhandelsbelasting in te
voeren voor het verschil tussen het geunificeerde tarief en het
oude BTW-tarief, zo dit hoger zou zijn. Verschillen in klein-
handelstarieven tussen de landen zouden in sommige gevallen tot verplaatsing van afzet leiden en de beslissing met betrekking tot de lokatie van industriele activiteiten enigszins
kunnen verstoren, maar dat is de prijs die moet worden betaald voor het afschaffen van fiscale grenzen, zonder volle-
dige harmonisatie van belastingstelsels.
S. Cnossen
24) Zie prof. M .Frank over belastingontduiking en fiscale onderschatting, Maandblad Belastingbeschouwingen, jg. 49, nr. 7/8,juli-
augustus 1980, biz. 154-155.
25) Vooral ook omdat de empiric nog zo weinig te vertellen heeft
over de macro-economische effecten van verschillende vormen van
belastingheffing. Vergelijk C. S. Shoup, Public finance, Chicago,
1969, biz. 466: ,,our knowledge of how the economic and social
system responds to one or another stimulus or deterrent is as yet so
imperfect and the system-wide approach is still so unfamiliar, that
there is little even to report on so far”.