Belastingplan 1990
Voor 1990 staat de afwikkeling van de nieuwe Invorderingswet, de
vereenvoudigingswetgeving en de Brede Herwaardering op de agenda. Deze drie grote
wetgevende programma’s staan centraal in onderstaand artikel waarin de auteur een
inventarisatie geeft van de actuele fiscale problematiek. Hoewel de Miljoenennota anders
doet vermoeden, zal de besluitvorming over en de uitvoering van deze ingrijpende
operaties 1990 in fiscaal opzicht tot een spannend jaar maken.
PROF. DR. L.G.M. STEVENS*
In de Miljoenennota van een demissionair kabinet behoort men geen spectaculaire beleidsombuigingen aan te
treffen. De gebruikelijke beleidsmatige windstilte tijdens de
demissionaire periode wordt echter sociaal-economisch in
toenemende mate als problematisch ervaren en als zodanig ter discussie gesteld. De Raad van State heeft het
daarom kennelijk nodig geoordeeld in zijn advies dit staatsrechtelijke principe nog eens nadrukkelijk onder de aandacht van het kabinet te brengen. Hij constateert dat het
kabinet weliswaar terughoudend is geweest bij het doen
van nieuwe beleidsvoorstellen, maar ook dat bedoelde
terughoudendheid eveneens had moeten gelden voor
nieuwe beleidsmatige uitspraken die niet in voorstellen zijn
uitgemond en ook overigens niet noodzakelijk zijn als
toelichting op de begroting voor het begrotingsjaar 1990.
De Raad stelt dat aan zo’n terughoudende opstelling niet
steeds de hand is gehouden. Als voorbeelden van bedoelde
uitspraken noemt hij onder andere de geuite wens tot verdere verlaging van het 18,5%-btw tarief en voorts de opvatting
dat na invoering van de Oort-voorstellen er nauwelijks reele
mogelijkheden resteren voor een substantiele verbreding
van de heffingsgrondslag van de loon- en inkomstenbelasting als middel om te komen tot een verdere tariefverlaging.
Ondanks het feit dat de Raad van State het nodig vond
het kabinet deze schoten voor de boeg te geven, is het
Belastingplan 1990 niet meer dan een tarn huishoudboekje
voor ongewijzigd fiscaal beleid. Hiermee onderscheidt dit
belastingplan zich niet van zijn voorgangers. Nieuws pleegt
door informatielekken al verouderd te zijn voordat het in de
drukletters van de Miljoenennota is omgezet.
Collectieve-lastendruk
Het kabinet vestigt de aandacht op het feit dat Nederland
nog steeds gebukt gaat onder een hoge collectieve lastendruk. Weliswaar zal deze zich in de jaren negentig vrijwel
stabiliseren op het niveau van 1986 ter grootte van 52%
van het nationaal inkomen, maar dit betekent naar de
mening van het kabinet toch nog continuering van een,
vooral ook internationaal bezien, te hoog niveau.
Dit zal naar de mening van het kabinet onder meer betekenen dat een verdere verlaging van het 18,5%-btw tarief in
de komende kabinetsperiode aan de orde zal moeten ko-
ESB 4-10-1989
men. Bij handhaving van te grote tariefverschillen met andere lidstaten van de Europese Gemeenschap kan door verlegging van handelsstromen schade aan de Nederiandse
economie worden toegebracht. Maar ook de marginale tarieven van de loon- en inkomstenbelasting zullen omlaag
moeten, zeker nu veel landen bij hervorming van de inkomstenbelasting lagere tarieven hebben ingevoerd dan in Nederland met ingang van 1 januari 1990 zullen gelden. De
staatssecretaris van Financien heeft de wenselijkheid daarvan al bij diverse gelegenheden uitgedragen. Om deze
stelling te onderbouwen is in de Miljoenennota een overzicht
opgenomen waaruit blijkt dat Nederland in het Europa van
de jaren negentig het land met het hoogste toptarief zal zijn.
Naast de hoogte van het toptarief is ook de hellingshoek
van de progressie van belang. Ook na invoering van de
vereenvoudigde en verlaagde loon- en inkomstenbelasting
per 1 januari 1990 wordt in Nederland, vergeleken met
andere landen met een toptarief tussen de 50 en 60%, (de
Bondsrepubliek Duitsland, Belgie, Spanje en Frankrijk) het
toptarief van de loon- en inkomstenbelasting reeds betrekkelijk snel bereikt. Hierdoor wordt het voor personen steeds
aantrekkelijker om in het buitenland werkzaam c.q. woonachtig te zijn en bestaat voor Nederland het gevaar van
een uitstroom van menselijk kapitaal. Met name wijst het
kabinet op het risico dat hoogwaardige arbeid, bij voorbeeld voor research, bij een gelijke netto beloning niet in
Nederland maar elders zal worden verricht, omdat hier de
bruto kosten voor de werkgever hoger zijn.
Kennelijk om eerder gepresenteerde grimmige varianten van de Oort- wetgeving met nog rigoreuzere beperking
van aftrekposten de pas af te snijden, merkt het kabinet op
dat verdere verlaging van de tarieven van de loon- en
inkomstenbelasting voornamelijk zal moeten worden gefinancierd uit reele economische groei en beperking van de
overheidsuitgaven, bij voorbeeld subsidies.
Bij verlaging van de belastingdruk ten einde de structuur
van de Nederiandse economie te verbeteren, kan naar de
mening van het kabinet ook worden gedacht aan enkele
belastingsoorten die weliswaar relatief klein zijn, maar remmend werken op bepaalde vitale sectoren binnen de economie, zoals bij voorbeeld de beurs-, kapitaal- en overdrachtsbelasting. Handhaving van de beursbelasting vormt een
*Hoogleraar fiscale economie, Erasmus Universiteit Rotterdam.
979
bedreiging voor de positie van Amsterdam als financieel
centrum nu andere op dit terrein belangrijke Europese landen tot afschaffing lijken over te gaan. Voorts wordt gewezen
op de wenselijkheid van verlaging van de overdrachtsbelasting op woningen ter wille van de vergroting van de arbeidsmobiliteit. Een nadere studie van het huurwaardeforfait is
aangekondigd en in dat kader zal de positie van de overdrachtsbelasting kunnen worden heroverwogen.
Grote fiscale operaties
Ondanks de tegengestelde indruk die de Miljoenennota
oproept, zal ook 1990 in fiscaal opzicht een bewogen jaar
zijn. De omstreden vereenvoudigingswetgeving, door
sommige parlementariers wat overtrokken aangeduid als
de belastingoperatie van de eeuw, wordt dan over haar
voile breedte ingevoerd. In de verkiezingsdebatten is echter, met name door de PvdA twijfel gezaaid over de aanvaardbaarheid van het inkomenseffect van de vereenvoudigingswetgeving. In een centrum-linksecoalitie verschijnt,
naar men mag aannemen, de vereenvoudigingswetgeving
dus opnieuw op de politieke agenda.
Ingrijpend zijn voorts de ingediende wetsvoorstellen betreffende de z.g. Brede Herwaardering. Het kabinet beoogt
via deze wetgevende operatie tot een fiscaal neutrale behandeling van de diverse spaarstromen te komen. De geplande
ingangsdatum van deze wetgeving wordt blijkens het belastingplan verschoven van 1 januari 1990 naar 1 januari 1991.
Het is een goede zaak dat de parlementaire discussie zodoende wordt bevrijd van een onverantwoord grote tijdsdruk.
De ingediende wetsvoorstellen tonen nog te duidelijk de
sporen van haastwerk. De uit de brede-herwaarderingsoperatie voortvloeiende gedetailleerde regelgeving staat ook in
schril contrast met de eerder door het parlement voor heilig
verklaarde vereenvoudigingsdoelstelling.
De nieuwe Invorderingswet krijgt in de financiele pers
slechts geringe aandacht. Toch is de ontwikkeling op het
invorderingsfront, waar de fiscus vinnig concurreert met de
invorderingsinspanningen van andere schuldeisers, voor de
fiscale praktijk van grote betekenis. Deze wet moet 1 januari
1990 van kracht worden. Van soortgelijke betekenis zijn de
voorstellen tot herziening van het stelsel vooradministratieve
boeten en het navorderingsregime. In fiscale kring – en ook
daarbuiten wordt ernstig betwijfeld of laatstbedoelde voorstellen wel in overeenstemming zijn met het Europese mensenrechtenverdrag. Kritische bezinning is hier op zijn plaats.
Van de grote projecten kunnen, wat de indirecte belastingen betreft, verder nog de herstructurering van de accijnzen en de houderschapsbelasting worden genoemd.
Als men bedenkt dat al deze nieuwe grote wetgevende
projecten binnenkort moeten worden uitgevoerd door een
zich ingrijpend herstructurerende belastingdienst zal duidelijk zijn dat van deze dienst een grote krachtsinspanning
wordt gevraagd.
Oort-wetgeving en de kabinetscrisis
Op 25 april 1989 heeft de Eerste Kamer der Staten-Generaal een cluster van zes wetten aanvaard. Zij worden
doorgaans aangeduid met de verzamelnaam ‘Oort-wetgeving’ of Vereenvoudigingswetgeving’. Het overgrate deel van
de vereenvoudigingswetgeving zal per 1 januari 1990 van
kracht worden; ondernemers hebben voor de aftrekbaarheid
van bedrijfskosten met een gemengd karakter echter al sinds
1 juli 1989 met de nieuwe wetgeving te maken.
Aangezien de vereenvoudigingsvoorstellen reeds door
het parlement zijn aanvaard voor de val van het kabinet-Lub-
980
bers, zal de invoering onverkort door het demissionaire
kabinet kunnen worden afgehandeld. Wel zal de demissionaire status van de bewindslieden van Financien de praktische invoering (met name de uitvoeringsbesluiten en beschikkingen) er bepaald niet eenvoudiger op maken. Politiek gevoelige onderdelen zullen met de in deze situatie
gebruikelijke terughoudendheid moeten worden behandeld.
De gang van zaken rond de totstandkoming van de
vereenvoudigingswetgeving en de omstandigheid dat het
kabinet pal daarna moest struikelen over zo’n – althans
fiscaaltechnisch – onbenullig fiscaal punt als het reiskostenforfait leert ons hoe gevoelig deze materie politiek beschouwd ligt. Daarmee is echter ook duidelijk geworden
dat de kabinetscrisis over het reiskostenforfait niet kan zijn
voortgekomen uit fiscaaltechnische bezwaren tegen afschaffing van het reiskostenforfait. De getemporiseerde
afschaffing van dat forfait pakt immers niet minder bot uit
dan de aftrekbeperking van de zogenaamde gemengde
kosten uitde vereenvoudigingswetgeving. Alle fiscaaltechnische elementen die rond de mogelijke afschaffing van het
reiskostenforfait een rol spelen waren namelijk ook in de
Oortwetgeving aan de orde. Daarin is in feite zelfs een
eerste begin gemaakt met de afbraak van het reiskostenforfait door de basistrede voor de afstanden onder de 10
kilometer niet langer aftrekbaar te stellen.
Beknopt overzicht vereenvoudigingswetgeving
De wijzigingen van de vereenvoudigingsvoorstellen zijn in
te delen in vier blokken die min of meer met elkaar samenhangen. Het eerste blok betreft de uniformering van de
heffingsgrondslag van de loon- en inkomstenbelasting enerzijds en de premieheffing volksverzekeringen anderzijds.
Het tweede blok heeft betrekking op de vereenvoudiging van
de tariefstructuur van de loon- en inkomstenbelasting. Het
derde blok heeft de beperking op afschaffing van de aftrekbaarheid van de zogenoemde gemengde kosten als onderwerp. Het vierde blok is een restcategorie. Het omvat de
wijziging van ondernemersfaciliteiten, maar betreft ook andere aanpassingen, zoals wijziging van de middelingsregeling en verhoging van het huurwaardeforfait.
Uniformering van de heffingsgrondslag
In de thans nog geldende wetgeving heeft de loon- en
inkomstenbelasting een heffingsgrondslag die afwijkt van
die van de premieheffing volksverzekeringen. Dit vertroebelt het inzicht in het bruto-netto loontraject. In de inhoudingssfeer wordt dit inzicht verder bemoeilijkt door het feit
dat erverschil wordt gemaakt tussendebasispremies(aow
en aww) enerzijds en de opslagpremies (aaw en awbz)
anderzijds. De opslagpremies zijn werkgeverspremies en
moeten door de werkgever zelf rechtstreeks aan de belastingdienst worden betaald. De basispremies daarentegen
zijn verschuldigd door de werknemers. Ze worden door de
werkgever in zijn kwaliteit van inhoudingsplichtige op het
bruto loon van de werknemers ingehouden.
In die situatie komt met ingang van “1 januari 1990
verandering. De opslagpremies worden dan werknemerspremies. Uiteraard moet de werknemer daarvoor schadeloos worden gesteld. Dit gebeurt door de werkgever te
verplichten aan de werknemer een overhevelingstoeslag
te verstrekken. In de ideale situatie correspondeert het
bedrag van de overhevelingstoeslag met het bedrag van
de extra inhouding van premies, zodat het netto-resultaat
voor de werknemer ongewijzigd blijft. Om uitstralingseffecten van de brutering te vermijden moet de overhevelingstoeslag voorde loonafhankelijke regelingen en de premieheffing werknemersverzekeringen buiten beschouwing
blijven. Daardoor ontstaan echter nieuwe administratieve
ingewikkeldheden, aangezien het loonbegrip voor dewerknemersverzekeringen gaat afwijken van dat uit de loonbelasting en de premieheffing volksverzekeringen.
Per 1 januari 1990 zal als heffingsgrondslag voor de
premieheffing volksverzekeringen gaan gelden het belastbare inkomen van de inkomstenbelasting danwel het zuivere
loon van de loonbelasting. Op deze wijze wordt de heffingsgrondslag geuniformeerd. De overige regels voor de heffing
en de invordering van de inkomstenbelasting respectievelijk
van de loonbelasting zullen voor de premieheffing volksverzekeringen van overeenkomstige toepassing zijn. Dit houdt
in dat voor de premieheffing volksverzekeringen geen afzonderlijke bepalingen meer nodig zijn voor bij voorbeeld de
aanslaggrens, de beroepsprocedure, het opleggen van de
aanslag, de regeling met betrekking tot de invordering enzovoort. De methodiek van de vaststelling van de premiepercentages wordt daarbij niet gewijzigd. De premiepercentages blijven structureel op lastendekkend niveau vastgesteld.
De bestaande fondsenstructuur wordt gecontinueerd. Deze
keuze vloeit voort uit de nadrukkelijke – mij in het geheel niet
aansprekende – wens ook na uniformering van de heffingsgrondslag van de loon- en inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen de premieheffing toch als afzonderlijke heffing te laten voortbestaan. Tot welke complicaties
deze ideologisch bepaalde vasthoudendheid aan de verzekeringsgedachte leidt, leert ons de huidige discussie omtrent
de gerechtigdheid van aow-ers tot aaw-verstrekkingen.
Mijns inziens valt aan een verdergaande fiscalisering echter
nietteontkomen.
Wijziging tariefstructuur
De vereenvoudiging van de tariefstructuur van de loonen inkomstenbelasting volgt grotendeels de voorstellen
van de commissie-Oort. De voorgestelde tariefstructuur
gaat uit van een basisaftrek (=belastingvrije som) van
/ 4.568 (inflatiecorrectie 1990toegepast). De alleenstaande-toeslag, arbeidstoeslag en aanvullende arbeidstoeslag
worden afgeschaft. Alleen voor 1990 is in bepaalde gevallen nog een overgangstoeslag voor alleenstaanden mogelijkvan/1.142.
Overheveling van de basisaftrek naar de andere partner
is slechts mogelijk als het inkomen lager is dan / 4.568.
Overde basisaftrek wordt belasting noch premie volksverzekeringen betaald. Het tarief over de eerste inkomensschijf van f.42.163 bedraagt 34,9% (premiedeel 27,9% en
belastingdeel van 7%; 65-plussers: respectievelijk 11,2%
en 7%). Over de tweede en derde schijf wordt alleen
belasting geheven, respectievelijk 50 en 60%.
De nieuwe tariefstructuur is inzichtelijker dan de bestaande. Wel blijven de huidige problemen rond de toerekening
van inkomstenbestanddelen tussen gehuwde samenlevers
voortbestaan. Ook blijft door de overhevelingsmogelijkheid
van de basisaftrek en de alleenstaande-ouderaftrek het uitvoeringstechnisch moeilijk hanteerbare onderscheid tussen
ongehuwde samenlevers en alleenstaanden van belang.
Beperking aftrekbaarheid gemengde kosten
De beperking van aftrekbaarheid van gemengde kosten
heeft met vereenvoudigen niets te maken. Deze voorstellen worden ten onrechte geassocieerd met de voorstellen
van de commissie-Oort. De toegepaste uitruil van grondslagverbreding voortariefverlaging spreekt mij volstekt niet
aan. Ik zie liever een wat hogertariefpercentage en een als
draagkrachtmaatstaf verantwoorde heffingsgrondslag dan
een lager percentage en vergroting van de heffingsgrondslag. Dat is uiteraard een persoonlijke appreciate. Saillant
detail is wel dat blijkens de Miljoenennota ook in de ogen
van het kabinet kennelijk de grenzen van de uitruilmogelijkheden zijn bereikt.
De thans ingevoerde aftrekbeperking kan trouwens voor
de rekkelijken een rationalisatie betekenen yoor het uitlok-
ESB 4-10-1989
ken van opgeklopte nota’s en daarmee dit laakbaargedrag
stimuleren. Controle daarop is slechts mogelijk door zeer
stringente factuurvereisten met achterhouding van kopieen door leverancier of dienstverlener die als controle
voor zijn omzetverantwoording moeten gaan dienen, zodat
een tegengesteld belang wordt gecreeerd. Maar of dit
eenvoudiger is? De vermelding van categorieen beperkt
aftrekbare kosten roept uitvoeringstechnische complicaties op. Wanneer wordt een bedrijfscursus een congres,
een schrijfmachine een tekstverwerker en literatuur vakliteratuur? En wie moet verifieren of het inkomen wel grotendeels in de kantoorruimte wordt verdient? Wanneer is
sprake van relatiegeschenken en wanneer van reklamekosten? Dat zijn vragen die fiscalisten in de toekomst bezig
zullen houden. Over eenvoud gesproken!
Overige aanpassingen
De vereenvoudigingswetgeving introduceert of verruimt
ook een aantal nieuwe ondernemersfaciliteiten. In het oog
springend is de geruisloze doorschuiffaciliteit van een deel
van de onderneming tussen echtgenoten. Daardoor zal de
man-vrouw-firma een geweldige impuls krijgen.
Conclusie
Mijn eindconclusie kan niet anders zijn dan dat de vereenvoudigingswetgeving geen bijdrage aan de vereenvoudiging
heeft geleverd. Integendeel! Het aantal beoordelingspuntenen dus ook de mogelijkheden voor relatiestoringen tussen
de burger en fiscus – zal enorm groeien. De administratie
van de ondememers, zeker degenen die personeel in dienst
hebben, wordt bepaald ingewikkelder. Ook de invoeringskosten van een zo ingrijpende systeemwijziging vormen voor
de ondernemer een last waarover niet te gering mag worden
gedacht. Op vele punten is de interpretatie van de wet
onzeker. De ondernemer zal zich moeten laten bijstaan door
fiscaal gespecialiseerde, relatief dure, adviseurs. Maar ook
dan zal zekerheid soms pas kunnen worden verkregen na
kostbare gerechtelijke procedures. De vereenvoudigingswetgeving als plan tot belasting verlaging is daarentegen wel
succesvol geweest. De misleidende benaming moet men
dan maar op de koop toe nemen.
Alternatief
De vormgeving van de tariefstructuur is uiteindelijk een
politieke keuze. Gegeven de definitie van de heffingsgrondslag wordt de belastingdruk bepaald door de omvang
van de belastingvrije som en de tariefstructuur. Binnen het
thans aanvaarde drieschijventarief zijn de heffingspercentages en de schijflengtes de belastingdruk bepalende factoren. Ook de keuze van het individuele inkomen of het
gezinsinkomen als maatstaf van draagkracht is uitvloeisel
van politieke opvattingen.
De overhevelbaarheid van het onbenutte deel van de
belastingvrije som naar de partner, waarmee men al dan
niet gehuwd samenleeft, is een uitvloeisel van de gezinsbenadering. Ik kan mij met het principe van overheveling
best verenigen, maar heb wel bezwaren tegen de gekozen
technische vormgeving van een overhevelbare basisaftrek. Ik noem twee in het oog springende bezwaren:
– het hernieuwd optreden van schokeffecten bij het passeren van de inkomensgrens, waarboven overheveling
niet meer mogelijk is (1990: / 4.568);
– het feit dat de belastingwaarde van de over te hevelen
basisaftrek afhankelijk is van de hoogte van het partnerinkomen, zodat vanuitemancipatorisch gezichtspunt, de
overhevelbaarheid bezwaarlijk is.
Een eenvoudige oplossing voor de schokeffecten levert
de tax-credit-methode. ledere belastingplichtige krijgt in
plaats van een belastingvrije som een belastingkortingbedrag ter grootte van bij voorbeeld het tariefpercentage van
981
de eerste schijf over de belastingvrije som (bij invoering:
35% van / 4.500 is / 1.575). De belastingkorting kan echter niet tot een negatieve aanslag leiden. Voor iedere
belastingplichtige is de belastingkorting dan evenveel
waard. Overheveling van het onbenutte deel van de belastingkorting aan de partner kan dan ook ongeclausuleerd
plaatsvinden.
Uiteraard betekent invoering van de belastingkortingmethode in plaats van de inkomensaftrekmethode (belastingvrije som) een versteiling van de progressielijn. Voorde
inkomenseffecten daarvan is bepalend de belastingwaarde waartegen de inkomensaftrek wordt getransformeerd in
het bedrag van de belastingkorting. Desgewenst kan deze
versteili ng – als dat politick gewenst is – worden afgezwakt
door schijfverlenging of verlaging van de tariefpercentages
van de tweede en derde schijf (zie de tabel).
Ook de beperking van aftrekbaarheid van de gemengde
kosten verdient heroverweging. De uitvoeringsproblemen
zijn groot en de netto-nettoverhoudingen in de onderste
regionen van het loongebouw worden scheef getrokken.
Beperking van aftrekbaarheid van reeel gemaakte kosten
leidt immers tot uitholling van het beschikbare loon. Dat zal
men bij voorbeeld bij afschaffing van het reiskostenforfait
in al zijn heftigheid ervaren. Welke uitkeringsgerechtigde
zal bereid zijn ver buiten zijn woonplaats werk te aanvaarden als door de niet-aftrekbaarheid van werkelijk gemaakte
kosten het netto-uitkeringsniveau hoger is dan het feitelijk
beschikbare netto loon?
Desgevraagd beweren politici steeds dat de ondernemersorganisaties de keuze hebben gehad tussen aanvaarding van de aftrekbeperking van de gemengde kosten en
verhoging van het vpb-tarief en dat zij voor de eerste optie
zouden hebben gekozen. Als dit waar is hebben deze
organisaties in mijn ogen een slechte keuze gemaakt. De
opwaartse druk op de loonkosten door de belastbaarheid
van kostenvergoedingen en aftrekbaarheidsbeperking van
kosten moet mijns inziens niet worden onderschat. Het
verdient derhalve heroverweging het vpb-tarief te verhogen tot 38 a 40% en het huidige gesplitste 35/40% vpb-tarief af te schaffen in ruil voor afschaffing van de aftrekbeperkingen. De huidige degressieve tariefstructuur van de
vennootschapsbelasting zet trouwens de deur wagenwijd
open voor fiscale manipulaties (oprichting fiscale eenheid
tussen gelieerde maatschappijen, opeenhoping van winstneming in een jaar, lang boekjaar bij oprichting van een
BV). Dat afschaffing van de aftrekbeperking ook doorwerkt
naar de winstsfeer van ondernemers die onder de inkomstenbelasting vallen en naar de loonsfeer acht ik niet
problematisch. Voor de winstsfeer is de lastenverlichting in
overeenstemming met de wens de vlucht in de BV-vorm af
te dammen. De lastenverlichting in de loonsfeer past in het
streven tot loonkostenverlaging en voorkomt dat de nettonetto-verhoudingen worden scheefgetrokken.
Brede Herwaardering
Inkomensuitsteltheorie
Brede herwaardering is de codenaam voor een eveneens
omvangrijke wetgevende operatie die tot doel heeft tot een
fiscaal neutrale behandeling van de diverse spaarstromen te
komen. Zoals gezegd, wordt de beoogde ingangsdatum 1
januari 1990 verschoven naar 1 januari 1991.
In de bestaande fiscale wetgeving hebben de geinstitutionaliseerde spaarvormen (kapitaalverzekeringen, lijfrenten en pensioenen) een bevoorrechte positie. De fiscale
begunstiging van de institutionele spaarvormen steunt op
de inkomensuitsteltheorie. De opbouw van bepaalde verzorgingsvoorzieningen die een gebonden reeks van onderhoudsuitkeringen opleveren, wordt geacht nog geen on-
982
Tabel. Belastingdruk bij belastingvrije-som-methode en belastingkorting-methode volgens tariefstructuur Oort-ll. Kortingbedrag is gesteld op 35% van belastingvrije som ad
f.4.500 is f. 1.575.
(1)
Belastbaar
inkomen
(3)
(2)
Belastingvrije
som-methode
Tax- credit-
Verschil
methode
belasting
in gld.
Belasting Belasting Belasting Belasting
in gld.
in %
in gld.
in %
5.000
10.000
20.000
30.000
40.000
50.000
75.000
1 00.000
150.000
200.000
175
1.975
5.425
8.925
12.425
16.525
29.025
42.775
72.775
102.775
3,5
19,8
27,1
29,8
31,1
33,1
38,7
42,8
48,6
51,4
175
1.925
5.425
8.925
1 2.425
17.200
29.700
43.900
73.900
103.900
3,5
19,8
27,1
29,8
31,1
34,4
39,6
43,9
49,3
52,0
_
675
675
1.125
1.125
1.125
derdeel uit te maken van het draagkrachtige inkomen
waarover belasting moet worden betaald. De belastingheffing komt pas aan de orde als de uit die inkomensbestemming voortvloeiende onderhoudsuitkeringen feitelijk worden genoten. De besparing kan daardoor uit onbelasl
inkomen worden gevormd. De klassieke spaarvormen geven slechts toegang tot een bescheiden rentevrijstelling.
In de huidige wetgeving is toepassing van de inkomensuitsteltheorie uitgewerkt in twee afzonderlijke regelingen.
De eerste uitstelmogelijkheid loopt via de omkeerregel van
de loonbelasting, die als zodanig doorwerkt naarde inkomstenbelasting. Toepassing van de omkeerregel houdt in dat
de aanspraak op pensioen onbelast blijft, waartegenover
de toekomstige uitkering belast zal worden. Een soortgelijke tegemoetkoming geldt voor de eigen bijdrage van
werknemers in hun pensioenregeling. De tweede uitstelmogelijkheid ligt buiten de sfeer van de dienstbetrekking
en heeft een meer algemeen karakter. Ze loopt via de
aftrekbaarheid van de lijfrentepremie. Beide faciliteiten zijn
echter kwantitatief begrensd. Voor de lijfrentepremieaftrek
geldt een maximumbedrag van / 16.863 (1989); voor de
pensioenregeling is het maximumbedrag minder exact
vastgelegd, maar gekoppeld aan een pensioen “dat niet
uitgaatboven hetgeen naarmaatschappelijkeopvattingen,
mede in verband met diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht”.
Het wetgevingsproces
De Brede Herwaardering bestaat uit een cluster van drie
wetsvoorstellen. Twee wetsvoorstellen zijn inmiddels ingediend. In het thans reeds ingediende wetsvoorstel Wijziging van het fiscale regime voor onderhoudsvoorzieningen
en spaarvormen alsmede van het fiscale regime voor
verzekeraars en directiepensioenlichamen (hierna wetsvoorstel Brede Herwaardering) wordt het nieuwe fiscale
regime voor kapitaalverzekeringen en lijfrenten uitgewerkt.
Daarin is de behandeling van pensioenaanspraken nog
niet meegenomen. Daarvoor zal binnenkort een afzonderlijk wetsvoorstel worden ingediend. Deze splitsing is echter
zowel procedureel als inhoudelijk een duidelijke misgreep.
Procedureel beschouwd is de splitsing onwenselijk, omdat deze de parlementaire behandeling onoverzichtelijk
maakt. Alleen al de onuitspreekbare citeertitels maken
onderlinge verwijzing tot een moeizame exercitie. Onnodige problemen in de wetgevingsprocedure, doublures in de
toelichtende nota’s, verwarring in verwijzing naar andere
artikelen en extra foutenkansen door het veelal hectisch
verlopend amenderingsgedrag van het parlement zijn van
deze verbrokkeling het voorspelbare gevolg. Welke dringende belangen, zo kan men zich afvragen, hebben tot
deze ondoelmatige splitsing geleid? Over de noodzaak
daarvan wordt in de memorie van toelichting van het wetsvoorstel met geen woord gerept.
Ook inhoudelijk is de aangebrachte splitsing ongewenst.
Hoe kan men verantwoord de zin en onzin van flankerende
maatregelen rond directiepensioenen in de winstsfeer in
het reeds ingediende wetsvoorstel beoordelen als de
hoofdlijn nog niet is uitgewerkt?
Kapitaalverzekeringen
Levensverzekeringen waarbij een kapitaal bij leven is
verzekerd zijn steeds meer gaan fungeren als fiscaal aantrekkelijk alternatief voor klassieke spaarvormen. Voorgesteld wordt deze onevenwichtigheid ongedaan te maken
doorde rente begrepen in kapitaalsuitkeringen bij leven in
beginsel belast te verklaren. Slechts voor bepaalde categorieen contracten zal de rentevrijstelling in stand blijven.
De afbakening van deze categorieen is echter nogal detaillistisch uitgewerkt en zal ongetwijfeld bron zijn van vele
nieuwe discussiepunten.
De belangrijkste categoric vrijgestelde polissen wordt gevormd door de kapitaalverzekeringen die zijn afgesloten in
combinatie met een hypothecate geldlening. Voorwaarde is
dat ten minste 25 jaarlijkse premies zijn voldaan. Daarnaast
bestaat nog een tweetal categorieen kapitaalverzekeringen
die eveneens recht geven op een onbelaste uitkering. Dit zijn
kapitaalsuitkeringen tot ten hoogste / 30.000 mits ten minste
15 jaarlijkse premies zijn betaald en kapitaalsuitkeringen tot
ten hoogste / 100.000 waarvoor ten minste 20 jaarlijkse
premies zijn betaald en waarvan de uitkering niet eerder
plaatsvindt dan op de 60e verjaardag van de gerechtigde.
De kapitaalverzekeringen die een uitkering bij overlijden
verzekeren zijn in de voorgestelde regeling altijd onbelast.
Lijfrente
De aftrekbaarheid van premies lijfrenteverzekeringen
wordt in het voorgestelde regime ongelimiteerd mogelijk.
Voorwaarde is dat de premies worden betaald voor voorzieningen die gedurende de periode waarin behoefte bestaat aan levensonderhoud gelijkmatige inkomsten opleveren. Deze periode is in beginsel levenslang, tenzij het
onderhoudsuitkeringen van (klein)kinderen betreft of sprake is van een gelimiteerde overbruggingslijfrente. In het
wetsvoorstel zijn zowel ten aanzien van de vormgeving van
de onderhoudsvoorziening als ten aanzien van de lichamen die belast zijn met de uitvoering zeer stringente eisen
gesteld. Daartoe zijn voorts strakke sanctie-bepalingen
opgenomen die inhouden dat de premieaftrek wordt teruggedraaid en daarenboven een rentevergoeding moet worden betaald als achteraf zou blijken dat ten onrechte belastinguitstel is genoten. Voor geval van emigratie is voorts
een ingewikkelde regeling getroffen die oneigenlijk gebruik
van de premieaftrek moet voorkomen. In de fiscale vakpers
is reeds gewezen op diverse fiscaaltechnische onvolkomenheden in de regeling. Reparatie is beslist noodzakelijk.
Pensioenaanspraken
Het regime voor pensioenaanspraken is in grote lijnen
gelijk aan dat van de lijfrenten. De nu bestaande maximering
vervalt. Aangenomen wordt dat de natuurlijke-maximumtheorie vanwege het risico van vermogensverlies door overlijden voldoende remmend zal werken. Voor een adequate
werking van dat mechanisme is echter vereist dat de betaalde pensioenpremies ook daadwerkelijk en onherroepelijk de
beschikkingsmacht van de belanghebbende uitkeringsgerechtigden verlaten. Hiervan is uiteraard geen sprake bij de
directiepensioenen, die door de werkgever in eigen beheer
worden gehouden. Dit is evenmin het geval als de premies
worden betaald aan een gelieerd directiepensioenlichaam.
ESB 4-10-1989
Om ongeremde directiepensioentoezeggingen te voorkomen wordt in de fiscale winstbepaling een beperking
opgenomen in de vorm van verplichte toepassing van het
kasstelsel voor de als bovenmatig aan te merken pensioenverplichtingen. Voor dergelijke pensioenen worden
kosten en lasten niet eerder in aanmerking genomen dan
in het jaar waarin ter zake daarvan betalingen zijn verricht
aan onafhankelijke verzekeraars of pensioenfondsen.
Deze blokkade geldt ook voor kosten en lasten ter zake
waarvan betalingen zijn verricht aan afhankelijke lichamen
(directiepensioen-BV’s of -stichtingen). De aldus ‘geblokkeerde’ verplichtingen worden pas in aanmerking genomen naarmate ingevolge de pensioenverplichtingen daadwerkelijk pensioenuitkeringen worden verricht.
De gestelde vereenvoudigingswinst van de nieuwe regeling is mijns inziens volstrekt illusoir. De huidige problemen
omtrent de omvang van inhoud van de pensioenregeling
hebben in de praktijk doorgaans slechts betrekking op directeuren-grootaandeelhouders. Voor deze categorie pensioengerechtigden blijft de toetsing aan de maatschappelijke
opvattingen omtrent pensioen echter gewoon bestaan. De
praktische consequentie van het voorstel is dus slechts een
noodzakelijke stroom supplementen in de losbladige fiscale
boekwerken die de jurisprudence van de loonbelasting moet
overhevelen naarde inkomstenbelasting.
Belastingplicht pensioenlichamen
Het voorstel de subjectieve vrijstelling voor de pensioenBV’s te laten vervallen ontmoet bij mij geen principiele
bezwaren. Het praktische bezwaar bestaande uit een verzwaring van de uitvoeringslast kan worden vermeden door
introductie van een verlichte aangifteplicht. Door invoering
van de belastingplicht van de pensioen-BV’s moet het
aanvangsvermogen worden geherwaardeerd. De rechtszekerheid is ermee gediend als deze herwaardering geschiedt op basis van wettelijk vastgelegde waarderingsregels en het aanvangsvermogen van de belaste pensioenlichamen bij beschikking wordt vastgelegd. In de huidige
voorstellen is daarin niet voorzien.
Door de fiscale wetgever wordt erkend dat de pensioenfondsen vergeleken met commerciele verzekeraars in een
zodanig verschillende positie verkeren dat er geen reden
is ze als belastingplichtig lichaam in de vennootschapsbelasting te betrekken. Daaraan wordt echter ogenblikkelijk
toegevoegd dat er, om recht te doen aan die bijzondere
positie, gekozen is voor een geheel eigensoortige heffing
van de pensioenfondsen. Het eigensoortige karakter houdt
echter wel in dat de fiscale wetgever zich rechtstreeks gaat
bezighouden met het beleid van de pensioenfondsen. Via
de overschotheffing wordt afgedwongen dat te groot geachte reserves worden teruggesluisd naar de werknemers
ter verbetering van hun actuele koopkracht. De vermogensoverschotheffing fungeert daarbij als een soort fiscale
zweep. Deze vorm van fiscaal afgedwongen potverteren
vind ik evenwel hoogst discutabel. Naar mijn mening begeeft Financien zich op een terrein dat bij Sociale Zaken
en Werkgelegenheid thuishoort. De rechtsgrond van de
voorgestelde vermogensoverschotheffing acht ik dan ook
uitermate zwak. De wetgever heeft zich trouwens nauwelijks de moeite getroost de daarop gerichte felle kritiek van
de Raad van State te weerleggen.
Internationale ontwikkelingen
De fiscale harmonisatie blijft een ambitieuze doelstelling. Men mag niet verwachten dat op dit punt snel grote
vooruitgang zal worden geboekt. In de bespreking van het
Belastingplan 1989 heb ik de fiscale harmonisatieproblemen uitgebreid geTnventariseerd. Plannen tot invoering
983
van bronheffing op rente in alle Europese lidstaten zijn
inmiddels weer van de baan. Sinds enkele maanden is er
wel voortgang geboekt in de behandeling van het fiscale
dossier. Nederland is voorstander van tariefharmonisatie
en van een betrouwbaar verrekeningssysteem voorde btw,
waarbij evenwel geen te grote administratieve lasten op het
bedrijfsleven mogen worden gelegd. Voorts zal in 1990
naar verwachting een begin worden gemaakt met de behandeling van het ontwerp van een communautair douanewetboek, met als doel eenheid in systematiek en terminologie te bereiken.
Een internationale dimensie heeft ook de voorgestelde
wijziging inzake de deelnemingsvrijstelling. Het al geruime
tijd aanhangige regeringsvoorstel beoogt aan de z.g. Hollandrouting een einde te maken. De huidige regeling maakt
het internationaal opererende ondernemingen mogelijk de
risico’s van buitenlandse activiteiten op de Nederlandse
fiscus af te wentelen. Riskante activiteiten worden dan
uitgevoerd in een vennootschap die onder een winstgevende Nederlandse moeder wordt gehangen. Bij een flop krijgt
de Nederlandse moeder een aftrekbaar liquidatieverlies;
bij succes ontstaat onbelaste deelnemingswinst. Deze aftrekbaarheid van liquidatieverliezen wordt beperkt. Maar
ook andere oneigenlijke gebruiksmogelijkheden worden
de pas afgesneden, zoals de omzetting van afgewaardeerde vorderingen in aandelenkapitaal of van een vaste inrichting in een deelneming. De PvdA heeft in de vorm van een
initiatiefwetsvoorstel een verderstrekkend reparatievoorstel ingediend dat ook voor de aftrekbaarheid van financieringskosten terzake van buitenlandse deelnemingen meer
ingrijpende consequenties heeft dan het regeringsvoorstel.
Kennelijk is een compromis bereikt en zullen beide voorstellen in elkaar worden geschoven, want de Miljoenennota
maakt op biz. 137 melding van het feit dat het kabinet
voornemens is de voorgestelde wijziging van de deelnemingsvrijstelling aan te scherpen (opbrengst: / 135 miljoen).
Overige fiscale ontwikkelingen
De inflatiecorrectie dient met ingang van 1 januari 1990
op wettelijk voorschrift jaarlijks volledig te worden toegepast. Tot genoemde datum was die wettelijke verplichting
beperkt tot 80% van de inflatiecorrectiefactor. Overige nog
niet eerder genoemde fiscale wetsvoorstellen die ingaan
op 1 januari 1990 of eerder zijn onder meer:
– het wetsvoorstel ter bestrijding van oneigenlijk gebruik
van het zogenaamde bloot eigendom (mantelconstructies). Het kabinet gaat ervan uit dat dit wetsvoorstel voor
1 januari 1990 in werking zal treden. Ten aanzien van
het voorstel tot wijziging van het fiscale regime voor
beleggingsinstellingen is in de ramingen uitgegaan van
1 januari 1990 als ingangsdatum;
– de huidige subsidieregeling ter mitigering van de loonkosten in de zeevaart zal worden omgezet in een fiscale
faciliteit. Een wetsvoorstel is bij de Tweede Kamer ingediend. Als ingangsdatum is 1 januari 1990 voorzien;
– als afronding van de omzetting van de WIR waartoe
tijdens het Paasdebat in 1988 is besloten, is het kabinet
voornemens de kleinschaligheidstoeslag in de WIR om
te zetten in een investeringsaftrek; tevens wordt de WIR
formeel ingetrokken. Een daartoe strekkend wetsvoorstel ligt voor advies bij de Raad van State. Over de WIR
is reeds veel geschreven. Fiscalisten zullen het roemloze einde ervan niet betreuren, al behouden velen wel
een nare smaak in de mond van de wijze waarop het
proces van afschaffing is verlopen. Door het feit dat
desinvestering gedurende de desinvesteringsperiode
van acht jaren nog kan leiden tot terugbetaling van
984
genoten WIR-premie is het bedrijfsleven nog niet onmiddellijk van deze ingewikkelde regelgeving veriest;
– uit het Paasdebat resteert nog een taakstelling van
/ 350 miljoen in de sfeer van de mobiliteit. Het kabinet
heeft besloten deze taakstelling in te vullen door middel
van een verhoging van de dieselaccijns en een verhoging van de LPG-toeslag in de wegenbelasting. Het
desbetreffende wetsvoorstel is aanhangig bij de Tweede
Kamer. De voorziene ingangsdatum is 1 december dit
jaar.
Samenvatting en conclusies
Alhoewel de Miljoenennota 1990 zulks nietdoet vermoeden, zal 1990 infiscaal opzicht een spannend jaar zijn. Drie
grote wetgevende programma’s worden afgewikkeld: de
nieuwe Invorderingswet, de vereenvoudigingswetgeving
en de Brede Herwaardering. De nieuwe invorderingswetgeving handhaaft de bevoorrechte positie van de fiscus ten
opzichte van andere schuldeisers. Maar ook in ander opzicht is de rechtsbescherming van de burger in het geding.
Aanhangig zijn voorstellen tot herziening van het stelsel
voor administratieve boeten en het navorderingsregime.
Kritische heroverweging is gewenst.
De vereenvoudigingswetgeving is reeds door het parlement aanvaard. Per 1 juli 1989 is een deel van deze
wetgeving van kracht geworden, maar het overgrote deel
zal per 1 januari 1990 van kracht worden. De vraag is of
en in hoeverre met name de opgeroepen inkomenseffecten nog onderwerp van de informatiebesprekingen zullen
vormen. Eventuele wijzigingsvoorstellen zullen zich primair richten op de tariefstructuur. Te overwegen is, zowel
om vereenvoudigingsredenen als om inkomenspolitieke
redenen, de belastingvrije som te vervangen door een
belastingkortingbedrag dat onafhankelijk is van de hoogte
van het inkomen. Voorts zouden de uitvoeringstechnische
complicaties rond de aftrekbeperking van de z.g. gemengde kosten (en belastbaarheid van vergoedingen voor dergelijke kosten) kunnen worden vermeden door in ruil voor
de aftrekbeperking het 35%-tarief van de vennootschapsbelasting enkele punten te verhogen. Het huidige 40%drempeltarief zou dan om eenvoudigheidsredenen weer
kunnen vervallen. De bestaande degressieve tariefstructuur van de vennootschapsbelasting leidt thans tot fiscale
manipulaties waarop niemand zit te wachten.
De Brede Herwaardering beoogt te komen tot een gelijke fiscale behandeling van de diverse spaarvormen. Het
proces van wetgeving is bemoeilijkt door het feit dat van
de drie wetsvoorstellen een voorstel nog steeds niet is
ingediend. Aan de reeds ingediende wetsvoorstellen kleeft
een groot aantal in de vakpers reeds gesignaleerde fiscaaltechnische onvolkomenheden. Reparatie daarvan is dan
ook dringend nodig. De noodzakelijke sanctiebepalingen
zullen de inkomstenbelasting pal na de vereenvoudiginswetgeving weer opzadelen met een reeks wetsartikelen die
het tegendeel van vereenvoudiging zijn.
Het wetsvoorstel Overschotheffing pensioenfondsen
heeft een dubieuze rechtsgrond. Het kabinet heeft zich
nauwelijks de moeite getroost de vernietigende kritiek van
de Raad van State te weerleggen. Dit wetsvoorstel had
mijns inziens niet in deze vorm behoren te worden ingediend.
L.G.M. Stevens