Fisconomie
Alternatieven voor de huidige
inkomstenbelasting
DRS. D. A. ALBREGTSE
Inleiding
,,Het gaat fout met de inkomstenbelasting”. Deze conclusie van Juch in een
recent nummer van het Weekblad voor
Fiscaal Recht, geheer gewijd aan het fiscaal wetgevingsproces, zullen vele fiscalisten zonder meer onderschrijven 1). De
reparatiewetgeving is volgens velen zijn
doel voorbij geschoten. De Wet inkomstenbelasting 1964 is er nog onleesbaarder, ondoorzichtiger en onuitvoerbaarder door geworden dan ze als was. De
detailregelingen dreigen de structuur van
de inkomstenbelasting te overwoekeren
2). De detailregelingen, bedoeld om
,,lekken” in de inkomstenbelasting te
dichten en daarmee het ontgaan en oneigenlijk gebruik tegen te gaan, doen zelf
weer nieuwe ,,lekken” ontstaan, waardoor de roep om weer nieuwe reparatiemaatregelen nog toeneemt. Ook de wetgever zelf ziet dat gevaar wel in. Tijdens
de behandeling van het eerste pakket reparatiemaatregelen werden zowel in de
Tweede als in de Eerste Kamer moties
aangenomen die ten doel hadden de regering ertoe te bewegen te streven naar
een meer structurele verbetering en een
grotere doorzichtigheid van het belastingstelsel. Vooral het inkomensbegrip
en de tariefstructuur van de inkomstenbelasting zijn aan een grondige opknapbeurt toe, vinden vele parlementariers.
De zogenaamde reparatiewetgeving
dient zich te beperken tot ,,concrete
ernstige leemten” in de sfeer van de belastingheffing 3).
Overigens is het niet voor het eerst dat
de inkomstenbelasting zo fel bekritiseerd
wordt. Al in 1969 vond Christiaanse in
de felle kritiek op de inkomstenbelasting
in Nederland aanleiding om te pleiten
voor een ,,eerherstel” van die belasting 4).
De kritiek op de Nederlandse inkomstenbelasting speelt zich op een aantal
niveaus af. Ten eerste wordt het bestaan
van inkomstenbelasting op zich ter discussie gesteld. De vraag of de inkomstenbelasting moet worden afgeschaft en wat
er dan voor in de plaats moet komen,
staat hierbij centraal. Veel kritiek heeft
daarnaast te maken met de gebreken van
het bij de heffing van inkomstenbelasting gehanteerde inkomensbegrip. GeESB 27-1-1982
combineerd met de hoge (marginale) tarieven moet dit volgens velen wel leiden
tot een zeer ingewikkelde belastingwetgeving om enigszins aan het rechtvaardigheidsbeginsel te kunnen voldoen 5).
Hierdoor wordt de wet onuitvoerbaar en
nemen ontgaan en ontduiken sterk toe.
De prikkel daartoe is immers, gezien de
hoge tarieven, erg groot. Allerwegen
wordt dan ook gepleit voor herbezinning
over, en hervorming van ons belastingstelsel. Het leek mij zinnig om in deze
Deze rubriek wordt verzorgd door het
Fiscaal-Economich Instituut van de
Erasmus Universiteit Rotterdam
rubriek eens enkele min of meer uitgewerkte gedachten over hoe het nu verder
moet met onze inkomstenbelasting op
een rijtje te zetten. Misschien kan dat de
verdere discussie, ook onder economen,
stimuleren.
Uitgaven- of inkomstenbelasting
In de jaren zestig en zeventig zijn herhaaldelijk pleidooien gevoerd de bestaande inkomstenbelasting, met al zijn
gebreken, af te schaffen of althans in betekenis te laten afnemen, en een uitgavenbelasting ervoor in de plaats te stellen 6). In tegenstelling tot de inkomstenbelasting, waarbij het inkomen maatstaf
van heffing is, vormen bij een uitgavenbelasting, ook wel consumptie- of verteringsbelasting genoemd, de consumptieve bestedingen het aanknopingspunt. In
een tijd, gekenschetst door de aanhangers van een uitgavenbelasting als een
van overconsumptie en onderproduktie,
zou een belasting geheven over consumptieve belastingen beter passen. De
manier waarop het inkomen wordt aangewend, is een betere graadmeter voor
welzijnsverschillen dan de bestaande inkomensverschillen 7). De voordelen die
aan een uitgavenbelasting worden toegeschreven, zijn vooral gelegen in haar economische effecten. Zo valt aan te nemen
dat de spaarneiging en het arbeidsaanbod positief zullen worden beinvloed.
Voorts werkt ze neutraal ten opzichte
van de allocatie van spaargelden. De on-
dernemingsvrijheid wordt beter door een
uitgavenbelasting gewaarborgd dan door
een inkomstenbelasting. Zij heeft immers veel minder invloed op de investeringsstructuur van de onderneming. Ook
beslissingen over financieringsstructuur
worden niet langer beinvloed door fiscale factoren. Van de invoering van de uitgavenbelasting, gepaard gaande met de
afschaffing van de inkomstenbelasting,
wordt dan ook een positief effect op de
produktiviteit verwacht. Waar het inkomen vandaan komt, is niet langer van belang. Of het nu gaat om looninkomsten,
vermogenswinsten of schenkingen, het
doet niet ter zake. De problemen die het
huidige inkomensbegrip van de inkomstenbelasting met zich meebrengen, bestaan niet meer. Toch blijven nog vele
vragen ter beantwoording over als men
zou besluiten tot invoering van een dergelijke belasting, zeker als men bij de heffing ervan rekening wil gaan houden met
draagkrachtelementen 8).
Hoewel een uitgavenbelasting ongetwijfeld een aantal problemen die samenhangen met de bestaande inkomstenbelasting zal oplossen, vraagt men zich
toch af of de problemen die de invoering
en uitvoering van een uitgavenbelasting
met zich meebrengen niet veel groter
zijn, dan de problemen waarmee we nu
geconfronteerd worden. Overigens valt
op dat, hoewel velen een uitgavenbelasting als alternatief voor een inkomstenbelasting afwijzen, die afwijzing zelden
fundamenteel wetenschappelijk wordt
beargumenteerd.
Soms, onder meer door Cnossen,
wordt ervoor gepleit de inkomstenbelasting in gereduceerde vorm naast de uitgavenbelasting te laten voortbestaan,
om belasting te heffen over hogere inkomens 9). De inkomstenbelasting krijgt
dan een soort ,,rentbelasting”-karakter
toebedeeld. Zij dient ertoe tijdelijke
1) D. Juch, De belastingadviseur en de reparatiewetgeving, Weekblad voor Fiscaal Recht,
nr. 5522,19/26 november 1981,biz. 1264-1271.
2) Vergelijk m.n. H. J. Hofstra, Vereenvoudiging van de inkomstenbelasting, Weekblad
voor Fiscaal Recht, nr. 5517,15 oktober 1981,
biz. 1137-1142.
3) Gedoeld wordt op de moties ingediend
door Van Rooyen in de Tweede Kamer, en
door Christiaanse in de Eerste Kamer resp.
Tweede Kamer, Tweede Kamer, zitting 19.791980, 15 516, nr. 16, en Eerste Kamer, zitting
1979-1980, 15516, nr. 42g.
4) J. H. Christiaanse, Eerherslel voor de inkomstenbelasting, 1969.
5) Vergelijk H. J. Hofstra, Herziening van het
belastingrecht, Themis,nr. 5/6,1978,biz.588/
589.
6) Enkele voorbeelden: Th. A. Stevers. Schets
van een hervorming van ons belastingstelsel,
1964; D. Bru’ll, Inkomens- of uilgavenbelasting, 1967; S. Cnossen, De belasting van de
toekomst?, 1978.
7) Cnossen, De belasting van de toekomst?,
1978, biz. 5-13, 38.
8) Zie o.m. Stevers, Schels van een hervorming van ons belastingstelsel, 1964.
9) Cnossen, op. cit., biz. 40.
105
schaarstepremies te elimineren. Fundamenteel is daarbij wel dat het inkomensbegrip wordt herzien, aldus Cnossen.
niet pas nadat de aanslag is vastgesteld,
worden gemd.
Stelsel- Meeles
Produktiebelasting
Vanuit een geheel andere achtergrond
winst uit onderneming — boven f. 25.000
(het voorstel werd in 1971 gedaan). Het
marginale toptarief zal volgens Tuk niet
hoger mogen zijn dan 50%. Deze inkomstenbelasting is in de visie van Tuk
een sterk vereenvoudigde, vergeleken
dan Hofstra, komt ook Meeles tot de
Een zelfde gedachtengang treft men
wel aan bij degenen die pleiten voor invoering van een stelsel van produktiebelastingen ter vervanging van de huidige
inkomsten- en loonbelasting. We bespre-
ken enkele stelsels.
met de huidige. Zo zouden tariefsver-
conclusie dat een stelsel van produktiebelastingen een goed alternatief vormt
voor de bestaande inkomstenbelasting.
schillen in verband met het al dan niet gehuwd zijn en het aantal kinderen moeten
Meeles wil die inkomstenbelasting ook
voor de hogere inkomens geheel afschaf-
vervallen. De aftrek van rente in verband
met consumptieve bestedingen en van
persoonlijke verplichtingen zou sterk
fen, behoudens in de overgangssitua-
moeten worden beperkt. Voor aftrek van
buitengewone lasten en giften is in het
stelsel-Tuk geen plaats meer. Ook het
eigen huis als bron van inkomen (het
z.g. huurwaardeforfait) zou hij willen
Hofstra heeft herhaaldelijk gepleit
tie 11). Meeles pleit voor een stelsel van
belasting over de toegevoegde waarde
(niet te verwarren met de bestaande
BTW!), bestaande uit een loonsombelas-
voor de invoering van een stelsel van
ting, een investeringsbelasting, een divi-
belastingen dat rechtstreeks aanknoopt
bij de vorming van het inkomen en de
produktie 10). Uitgangspunt daarbij is
zijn socialistische staatsopvatting. De
dendbelasting, een belasting op rente en
Stelsel-Hofstra
overheid heeft naar zijn mening een zelfstandig recht op een aandeel in de produktie. Ze is medevennoot in de onderneming die de Nederlandse economic
heet. Belastingen, zoals die nu worden
geheven in de vorm vandeinkomstenbelasting, stoelen op het idee dat belastingbetalingen eigendomsoverdrachten zijn
van burgers naar de overheid voor aan
hen bewezen diensten. Belastingheffing,
in de gedachtengang van Hofstra, is de
vorm waarin de overheid haar beschikkingsmacht realiseert over het haar
krachtens aard en functie toekomende
deel van het nationaal inkomen. Slechts
om historische en technische redenen
,,loopt” dit tijdelijk door de kas van belastingplichtigen heen. Op grond van
deze gedachtengang komt Hofstra totde
conclusie dat produktiebelastingen hierbij het best aansluiten.
In grote lijnen ziet het voorstel van
Hofstra er als volgt uit. De bestaande
loonbelasting en premieheffing worden
vervangen door een proportionele belasting over de totale arbeidskosten van
werkgevers. Een objectieve loonsombelasting derhalve, geheven naar een vast
tarief. Op het eerste gezicht zou men
denken dat dit een aanzienlijke verzwaring van de druk op ondernemingswinsten ten gevolge zal hebben ten gunste van
de druk op het looninkomen. Ten opzichte van de huidige situatie is dat echter volgens Hofstra niet het geval. Loonbelasting en premieheffing worden ook
nu al, zij het onbedoeld, geheel afgewenteld op de werkgevers en daarmee op de
ondernemingswinsten. Winsten en andere inkomens worden eveneens belast
naar een proportioneel tarief. Het winstbegrip moet de onderneming en haar
continuiteit tot uitgangspunt nemen.
De inkomstenbelasting blijft bestaan,
maar treft alleen hogere inkomens. Het
inkomensbegrip moet ook rechtstreekse
vermogensveranderingen, zoals vermogenswinsten en -verliezen, omvatten.
Hofstra pleit voor een stelsel, waarbij de
inkomstenbelasting al wordt voldaan bij
aangifte. De inkomstenbelasting zal
106
een ondernemingswinstbelasting. De
loonsombelasting van Meeles ziet er ge-
compliceerder uit dan die van Hofstra.
Zo kan volgens Meeles niet volstaan
worden met een ongedifferentieerd tarief. Een vereenvoudigd schijventarief
lijkt hem ideaal. Ook zou naar zijn mening rekening gehouden moeten worden
met individuele draagkrachtverschillen,
die verband houden met leeftijd en het al
dan niet gehuwd zijn. De aanwending
van vermogen wil Meeles belasten met
een dividend- en rentebelasting. De aanwending van duurzame produktiemiddelen en van grond- en hulpstoffen wordt
belast met een zogenaamde investeringsbelasting. De belasting op ondernemingswinsten wil hij (eventueel) splitsen
in een belasting op ondernemersloon
(identiek aan de loonsomheffing) en een
belasting op overwinsten. Om de situatie
in het bedrijfsleven zowel conjunctureel
als structured te kunnen beinvloeden,
stelt Mee’les voor de tarieven (beperkt)
variabel te laten zijn, eventueel ook naar
rato van de bedrijfstakken en/ of de geo-
grafische situering van een onderneming.
Meeles pleit er, evenals Hofstra, voor de
loonbelasting en sociale-premieheffing
te incorporeren in de voorgestelde loonsombelasting.
Stelsel-Tuk
Het door Tuk in 1971 gei’ntroduceerde
stelsel ter vereenvoudiging van de bestaande inkomstenbelasting vertoont
schrappen. Middeling van inkomen over
drie jaar is niet langer mogelijk.
Een proportionele inkomstenbelasting
over lagere inkomens
Het is Hartog geweest die zo’n kleine
twintig jaar geleden in ESB pleitte voor
het invoeren van een (analytische)inkomstenbelasting met een vast proportioneel tarief, gedifferentieerd naar inko-
menscategorie 13). Zo werd voorgesteld:
— looninkomsten voortaan te belasten
met 10% loonbelasting;
— een dividend- en couponbelasting in
te voeren van 15%, die ook zou gelden voor tantiemes en opbrengsten
van beleggingen in onroerend goed,
zoals huren;
— invoering van een winstbelasting van
30% geldend voor alle ondernemingen.
Dit alles zou, aldus Hartog, kunnen
worden gecompleteerd met een synthetische inkomstenbelasting voor inkomens boven f. 25.000 (het was in 1962/
1963 toen Hartog het voorstel deed) met
een progressief tarief. Bij de vaststelling
van dat tarief moet rekening worden gehouden met de samenstelling van het in-
komen.
De opbrengst van zijn voorgestelde
stelsel zal naar zijn mening beduidend
lager zijn dan de opbrengst van de bestaande directe belastingen die hij erdoor
wil vervangen. Dit vereist compensatie
veel overeenkomsten met die van Hofstra en Meeles enerzijds, en dat van Hartog, dat hierna aan de orde kojnt, an-
derzijds 12). Tuk pleit allereerst voor een
proportionele loonsomheffing met een
tarief van 15%, te voldoen door werkgevers. Werkgevers met een loonsom van
f. 10.000 of lager zijn vrijgesteld. Daar-
naast bepleit hij een proportionele winstbelasting voor ondenemers/natuurlijke
personen. Het tarief daarvan bedraagt
45%. De eerste f. 15.000, zo wordt voorgesteld, is vrijgesteld. Firma’s worden
onder de vennootschapsbelasting gebracht. Ten slotte stelt Tuk voor een
progressieve inkomstenbelasting in te
voeren voor inkomens — niet zijnde
10) Vergelijk vooral zijn uiteenzetting tijdens
zijn afscheidscollege. De toekomst van de
inkomstenbelasting, gepubliceerd in het
Weekblad voor Fiscaal Recht, nr. 5248,
20november 1975, biz. 1033-1045.
11) D. A. M. Meeles, Inflatoire belastingheffing, 1976; en D. A. M. Meeles, Onze inkomstenbelasting: Hernieuwd pleidooi voor afschaffing, Fiscale Miniaturen, 1978, biz.
133-141.
12) C. P. Tuk, Vijfentwintig jaar vereenvoudiging belastingen, Weekblad voor Fiscaal
Recht, nr. 5047, 22 juli 1971, biz. 549-598.
13) F. Hartog, Waarheen met onze sociale
verzekeringen en met onze directe belastingen?, ESB, nr. 2366, 5 december 1962;
nr. 2367, 12 december 1962; en nr. 2377,23 februari 1963.
door verhoging van de tarieven der indi-
genswinsten, buiten de ondernemings-
recte belastingen. Daarnaast moeten
sfeer althans, niet belast. Ook wordt iets
volgens Hartog de via de belastingen lo-
pas inkomen genoemd als het regelmatig
voortvloeit uit een min of meer permanent aanwezige bron. Eenmalige uitkeringen van b.v. een levensverzekering
of giften en prijzen uit een loterij, worden
dan ook niet in de inkomstenbelastingheffing betrokken. Hetzelfde geldt voor
pende inkomensoverdrachten geleidelijk
worden afgeschaft.
Naast de beoogde vereenvoudiging
verwacht Hartog de volgende grote
voordelen door zijn voorstel te bewerkstelligen:
— het belastingstelsel zal de neiging tot
ontduiken aanzienlijk beperken;
— de eenvoud van het stelsel maakt dat
de perceptie- of inningskosten zullen
dalen. Ook het feit dat de belastingdienst met veel minder mensen te
maken krijgt (de kring van belastingplichtigen wordt veel kleiner), draagt
hier aan bij;
erfenissen. De ontgaansmogelijkheden,
b.v. in de vorm van het transformeren
van belaste vermogensinkomsten in on-
rende een bepaald tijdvak. De theorie
beoogt daarmee zowel de consumptie
als de vermogensvermeerdering in de belastingheffing te betrekken. Hoewel, zo-
als gezegd, velen hebben gepleit voor
toepassing van dit inkomensbegrip is het
pas vrij recentelijk Cnossen geweest die
vrij gedetailleerd heeft aangegeven wat
invoering van een inkomensbegrip gebaseerd op de vermogensvermeerderingstheorie voor de Nederlandse inkomstenbelasting zou betekenen 17).
belaste vermogenswinsten, liggen voor
het opscheppen. Daarnaast stellen de
— aanzienlijke stijging van de produk-
hoge marginale tarieven het inkomensbegrip op de proef. Om de inkomstenbelasting zo rechtvaardig mogelijk te laten werken, moeten tal van regelingen
In het vorenstaande heb ik een aantal
gedachten onderdeaandacht willen bren-
(veelal aftrekregelingen) in de wet wor-
tiviteit. Immers de progressie is veel
gen van de lezer van ESB over de toe-
den opgenomen, die ervoor zorgen dat
minder, speciaal voor wat betreft de
inspanningsbeloningen 14).
de maatstaf van heffing, in casu het belastbaar inkomen, zo nauwkeurig mogelijk aansluit bij ieders individuele draagkracht. Bij een ruimer inkomensbegrip,
waarvoor dan ook door velen wordt
komst van de Nederlandse inkomstenbelasting. Ik heb mij beperkt tot het
aangeven van een aantal denkrichtingen. Uiteraard zijn er veel meer, al dan
Herziening van het inkomensbegrip
De voornaamste kritiek die op de inkomstenbelasting wordt geuit, heeft betrekking op het daarbij gehanteerde
inkomensbegrip. Het inkomensbegrip is
gebaseerd op de bronnentheorie. De belastingheffing knoopt aan bij de verschillende in de wet nader omschreven
bronnen van inkomen, zoals winst uit
onderneming, inkomsten uit arbeid en
inkomsten uit vermogen. De bronnen
gepleit, kan volstaan worden met lagere
tarieven en derhalve met een minder
Tot slot
niet uitgewerkte gedachten en ideeen,
vooral ook te vinden in de Internationale literatuur, die het overwegen waard
zijn.
detaillistische wetgeving 15). Immers, de
grovere werking werkt uiteindelijk minder verstorend door de lagere tarieven.
D. A. Albregtse
De prikkels tot ontgaan en ontduiken
zullen door dat alles minder worden.
Velen pleiten dan ook voor het han-
teren van een nieuw inkomensbegrip,
afgeleid uit de vermogensvermeerde-
zelf en veranderingen daarin worden,
ringstheorie 16). Inkomen wordt op
grond van die theorie gedefinieerd als
voor wat de inkomstenbelasting betreft,
eindvermogen minus beginvermogen
ongemoeid gelaten. Zo worden vermo-
plus de consumptieve bestedingen gedu-
14) Inspanningsbeloningen zijn inkomens
door inspanning verkregen. Dit in tegenstelling tot schaarstepremies.
15) Vergelijk noot 5.
16) Vergelijk S. Cnossen, Hervormingen van
de inkomstenbelasting, Weekblad voor Fiscaal Rechl, nr. 5465, 4 September 1980,
biz. 901-934, en de aldaar aangehaalde literatuur.
17) Idem.