Fisconomie
Kostenaftrek ter discussie
P. KAVELAARS*
Inleiding
,,Ons belastingstelsel staat meer dan
ooit ter discussie”. Zo luidt de eerste zin
van de door de Tweede-Kamerfractie
van de Partij van de Arbeid opgestelde
nota Weerwerk in de belastinghefflng,
waarin verandering van de belastingwetgeving en de uitvoeringspraktijk gericht
op een eerlijke lastenverdeling, centraal
staat. Een opzienbarende opmerking
kan dit allerminst genoemd worden,
zelfs niet voor degenen die zich niet dagelijks met flscale aangelegenheden bezig
houden, gezien de frequente mededelingen en commentaren in dag- en weekbladen over ontgaan en ontduiken van
belastingen, de daarmee samenhangende
reparatiewetgeving en de hieruit voortvloeiende complexiteit van de belastingwetgeving.
In de nota wordt een aantal maatregelen voorgesteld welke een tweeledig doel
hebben:
1. vereenvoudiging van de belastingwetgeving en de uitvoeringspraktijk;
2. het voeren van een belastingbeleid dat
dienstbaar is aan een inkomens(herverdelings)politiek.
In onderstaand betoog zal meer specifiek worden ingegaan op een onderdeel
van het rapport, te weten het streven
naar een kwalitatieve en kwantitatieve
beperking van de mogelijkheid tot kostenaftrek. Hiermee beogen de opstellers
vereenvoudiging van de wetgeving en de
uitvoeringspraktijk te bereiken. Alvorens over te gaan tot een analyse van
deze voorstellen volgt eerst een kort
overzicht van de belangrijkste overige
voorgestelde maatregelen.
Voorgestelde maatregelen
De grootste problemen ziet de PvdAfractie in de sfeer van de inkomstenbelasting en specifiek bij de inkomsten
uit vermogen, waar (belaste) baten vaak
omgezet worden in (onbelaste) waardestijgingen, bij voorbeeld bij vervreemding van een vermogensbestanddeel,
emigratie en overlijden (sfeerovergang).
Voorgesteld wordt — in navolging van
wat onder andere door prof. Zwemmer
704
in zijn oratie 1) is bepleit — om belasting
te heffen op het moment dat de claim van
de fiscus verloren dreigt te gaan ten gevolge van bovengenoemde sfeerovergangen (in het rapport merkwaardiger wijze
aangeduid als ,,constructies”). Dit impliceert de introductie van een fictief afsplitsingsmoment, hetgeen aanzienlijke
liquiditeitsproblemen met zich mee kan
brengen.
Overige op het gebied van de inkomsten uit vermogen naar voren gebrachte
maatregelen zijn:
— het expliciet uitbreiden van art. 22,
Wet IB, (,,niet in dienstbetrekking
verrichte werkzaamheden en diensten”) tot ,,transacties in onroerende
goederen anders dan de eigen woning” omdat, aldus de nota, deze
handelingen in wezen inkomensvormend zijn. In feite worden op deze
wijze vermogensinkomsten fictief getransformeerd in arbeidsinkomsten.
Dit is terecht indien, en voor zover
men zijn arbeid en kennis daadwerkelijk heeft ingezet, maar niet wanneer zich een zuivere inflatoire waardestijging ten gevolge van speculatie
van derden heeft voorgedaan. Een
alternatief (eveneens in de nota aangedragen) is het invoeren van een vermogenswinstbelasting. Deze zou
qverigens een breder toepassingsgebied kunnen hebben dan een uitbreiding van art. 22, Wet IB;
— het invoeren van een fictief rendement op vermogen (zoals ook in
art. 29a, Wet IB, met betrekking tot
buitenlandse aandelen gebeurt).
Reeds in 1892 is een voorstel in deze
richting gedaan door minister Pierson in de memorie van toelichting
bij de Wet tot heffing ener vermogensbelasting 2);
— hettoepassenvaneenuniformewaardemaatstaf voor de eigen woning in
de inkomstenbelasting, de vermogensbelasting en de onroerend-goedbelasting.
De tot nu toe geschetste maatregelen
hebben alle betrekking op de belastingheffing in de particuliere sfeer. Op het
gebied van de belastingheffing bij ondernemingen wordt onder meergepleit voor
een selectievere toepassing van de WIR,
afschaffing van de verliescompensatie bij
liquidatie van buitenlandse dochterondernemingen (art. 13 lid 5, Wet Vpb)
en afschaffing van de spaarbankvrijstelling.
Op het terrein van de uitvoering
wordt gepleit voor het invoeren van
renteverrekening bij de (voorlopige)
aanslagregeling, hetgeen bij de huidige
stand van de automatisering weinig problemen zou opleveren, en het invoeren
van een systeem van afdracht op aangifte voor de vennootschapsbelasting. Absolute voorwaarde voor de invoering van
dit stelsel is de afschaffing van ,,het
nieuwe feit” bij de toepassing van deze
belasting.
Aftrekbare kosten
Niet alleen de Pvd A pleit, blijkens haar
verkiezingsprogramma en de nota, voor
een beperking van de aftrekbaarheid van
kosten, ook de overige (grote) partijen
zitten op dit spoor 3). Dit kan worden
afgeleid uit de discussiebijdragen op een
door het Fiscaal Economisch Dispuut
van de Erasmus Universiteit Rotterdam
georganiseerde forumdiscussie op 27
april jl. welke in het teken stond van
de belastingparagrafen van de vier grootste politieke partijen. Deze beperking
in de aftrekbaarheid zou, aldus deze
partijen, gepaard moeten gaan met een
gelijktijdige verlaging van het tarief van
de inkomstenbelasting.
Uit het voorgaande zou geconcludeerd kunnen worden dat politick gezien vrij snel tot concrete maatregelen
op het terrein van de aftrekbare kosten
kan worden besloten. Om twee redenen
lijkt dit niet erg waarschijnlijk. Ten eerste zullen de partijen slechts daar willen
snoeien in de aftrekbare kosten waar het
hun achterban het minst slecht uitkomt.
Ten tweede zullen sommigen een algehele tariefverlaging propageren, terwijl
anderen daarentegen een daling van de
hoogste marginale tarieven zullen bepleiten.
In het navolgende zal eerst een korte
schets 4) worden gegeven van het huidige stelsel van aftrekbare kosten. Daar-
* De auteur is verbonden aan de economische
faculteit van de Erasmus Universiteit Rotterdam.
1) Prof. dr. J. W. Zwemmer, Valt ernogiets
aan het ontgaan van inkomstenbelasting te
doen?, oratie gehouden op 9 maart 1981 aan
de Universiteit van Amsterdam.
2) Zie ook: J. Rensema, TerugnaarPierson?,
in Tolvrije Gedachten, bundel ter gelegen-
heid van het afscheid van prof. H. J. Doedens,
KJuwer, Deventer, 1980.
3) Zie ook: P. Kavelaars, Verslag forumdiscussie Fiscaal Economisch Dispuut, Weekbladvoor Fiscaal Recht, 28 mei 1981, biz. 652.
4) Zie voor een meer uitgebreid overzicht:
Drs. K. R. Kinderman, Omtrent de huidige
situatie m.b.t. de aftrekbare kosten, Weekblad voor Fiscaal Recht, ISjuni 1981,biz. 725.
f na zal worden ingegaan op de door de
!’ PvdA gedane voorstellen.
De aftrekbare kosten in de ondernemingssfeer
In de ondernemingssfeer zijn alle kosten aftrekbaar indien ze een zakelijk
karakter hebben. Dit wil zeggen dat ze
gericht moeten zijn op de zakelijke belangen van het bedrijf. De belastingadministratie heeft het recht dit te toetsen. Is dit zakelijke motief op enigerlei
wijze vastgesteld dan is ook de gehele
daarmee samenhangende uitgave aftrekbaar met andere woorden, de hoogte van
het bed rag kan niet ter discussie staan
(er mag niet worden getreden in het be-
.leid van de ondenemer). Of een uitgave
op grond van een zakelijk motief is gedaan wordt meestal beantwoord aan de
hand van het finaliteitscriterium (wat is
het doel van de uitgave?).
In de Wet IB wordt een tweetal gevallen geregeld waarbij geheel geen, of
slechts een beperkte aftrek is toegestaan. Deze zijn te vinden in art. 42,
Wet IB. Het eerste heeft betrekking op
de zogenaamde standsuitgaven. Dit wil,
volgens de Hoge Raad, zeggen uitgaven,
. ,,waarmee iemand in zijn persoonlijk
leven het maatschappelijk aanzien of gewicht van zekere functie tot uitdruk; king tracht te brengen”. Deze uitgaven
zijn nu volgens art. 42 lid 1, Wet IB, niet
aftrekbaar indien ze ,,haar grond uitslui• tend of mede vinden in het particuliere
leven van de belastingplichtige”. Het
• doel van de bepaling is het voorkomen
:. van talrijke en tijdrovende procedures
in gevallen waarin het persoonlijke
karakter van een uitgave overheerst, terwijl toch een zakelijk verband niet onaannemelijk is. Bij deze standsuitgaven
• dient men onder andere te denken aan
kosten van kleding en recepties.
Een tweede beperking in de aftrekbaarheid is te vinden in lid 2 van het
desbetreffende artikel: indien gebruik
wordt gemaakt van een auto welke tot
de onderneming behoort wordt 20% van
de cataloguswaarde van de auto niet als
aftrekbare kosten aangemerkt. Dit bedrag wordt toegerekend aan het prive-
gebruik. Tegenbewijs ten aanzien van
deze 20%-regeling is mogelijk, doch de
belastingplichtige zal dan moeten aantonen dat de auto uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten behoeve van de
onderneming wordt gebruikt.
Deze regeling van art. 42, Wet IB, is in
feite in strijd met de gedachte dat niet in
het beleid van de ondernemer mag worden getreden. Zij wordt gerechtvaardigd
door het beginsel van de rechtszekerheid
der eenvoudig, hetgeen onder meer
blijkt uit het aantal gevoerde gerechtelijke procedures. In de eerste plaats
wordt een onderscheid gemaakt tussen
kosten met betrekking tot de bron en
kosten gemaakt ten behoeve van het verkrijgen van inkomsten uit die bron. De
uitgaven met betrekking tot de bron zijn
niet aftrekbaar hetgeen duidelijk blijkt
beperking van het aantal mogelijke ge-
schillen onder hand having van een zo
rechtvaardig mogelijke belastingheffing.
Ten slotte is ook in de particuliere
sfeer het al eerder genoemde art. 42,
uit de tekst van art. 35, Wet IB: ,,Aftrek-
Wet IB, van toepassing (standsuitgaven
bare kosten zijn de op de inkomsten
drukkende uitgaven …”. In de praktijk
is dit onderscheid tussen bronkosten en
inkomensverwervende kosten niet altijd
en 20%-bijtelling voor privegebruik van
de auto van de zaak).
Een geheel andere groep van uitgaven
welke voor aftrek in aanmerking komt,
scherp te trekken. Hoe gering de ver-
is die ingevolge de persoonlijke verplich-
schillen kunnen zijn leren de volgende
tingen-, buitengewone lasten- en aftrek-
twee arresten: In 1977 stelde een arrest
bare-giftenregeling 6artikelen 45, 46 en
de proceskosten, gemaakt om een bestaande alimentatieuitkering te verhogen, aftrekbaar, terwijl daarentegen
werd in 1978 beslist dat proceskosten
die gemaakt zijn ter verkrijging van een
alimentatieuitkering, niet aftrekbaar
zijn.
Is vastgesteld dat de uitgaven (mede)
zijn gedaan met het oog op verwerving,
47, Wet IB). Fundamenteel onderscheid
behoud of inning van inkomsten, dan
gemaakt, namelijk in steeds aftrekbare
aftrek te brengen op het (onzuivere)
inkomen. De reden dat deze uitgaven
toch aftrekbaar zijn ligt in hun draag-
kosten (d.w.z. uitgaven die met uitscha-
krachtverminderend karakter.
dient een tweede onderscheid te worden
tussen deze drie groepen en de aftrekbare kosten is dat de eerste groepen van
inkomensbestedende aard zijn, terwijl de
aftrekbare kosten een inkomensverwervend karakter hebben. Daar de ‘inkomensverwerving
uitgangspunt vormt
voor de Wet IB is er in feite geen aanleiding inkomensbestedende uitgaven in
keling van alle persoonlijke omstandig-
heden door ieder uit hoofde van de aard
der dienstbetrekking gemaakt moeten
worden binnen de grenzen der redelijkheid) en kosten die mede samenhangen
met het persoonlijke leven van de belastingplichtige, welke slechts beperkt
aftrekbaar zijn. In dit tweede geval zal
getoetst moeten worden aan een tweetal
criteria:
1. dragen de uitgaven objectief bij tot
een behoorlijke vervulling van de
dienstbetrekking (redelijkheidscrite-
rium)?;
2. zouden de betreffende uitgaven niet,
of althans tot een lager bedrag zijn
gedaan door iemand die niet een
dienstbetrekking als die van belastingplichtige vervult doch wat inkomen,
vermogen en gezin betreft in dezelfde
omstandigheden verkeert?.
Deze criteria zijn vastgelegd in het
Voorstellen van de PvdA
Het totaal van bovengenoemde wetsartikelen biedt de belastingplichtige
mime mogelijkheden tot het aftrek ken
van allerlei uitgaven. Voor zover dat
rechtens en volgens de strekking der wet
juist is, kan niemand daar bezwaar
tegen maken. Steeds meer echter tracht
men uitgaven in aftrek te brengen die
geheel of grotendeels in de persoonlijke
of inkomensbestedende sfeer liggen, hetgeen onder andere een gevolg is van de
door velen te hoog geachte tarieven.
De mogelijkheid deze laatstbedoelde
aftrekken vanuit de belastingadmini-
stratie te blokkeren is — gezien de ontwikkeling in de jurisprudentie (zie hier-
voor) en de beperkte mankracht op de
inspectie — steeds verder teruggedrongen. Het is dan ook toe te juichen dat er
vanuit de politiek, onder andere gecon-
arrest van de Hoge Raad waarbij geschil-
cretiseerd in de PvdA-nota, meer aan-
punt was of de uitgave voor studieboeken van een leraar aftrekbaar was.
de grenzen der redelijkheid worden over-
dacht aan deze problematiek wordt geschonken. Ook hierin wordt een onderscheid gemaakt in een ondernemingssfeer
en een particuliere sfeer.
De maatregelen in de ondernemingssfeer behelzen het volgende:
schreden is aftrek in beperkte mate
a. beperking van de afschrijvingskosten
mogelijk. De bewijslast met betrekking
tot dit redelijkheidscriterium is gelegd
bij de inspecteur. Deze gang van zaken
zal in de jurisprudentie waarschijnlijk
van personenauto’s tot bij voorbeeld
een maximum van f. 35.000;
b. beperking van de aftrekbaarheid voor
gemaakte reiskosten op basis van hetzelfde bedrag als bij a;
c. beperking van de aftrekbaarheid van
representatiekosten tot een bepaald
percentage van-de loonsom of de bedrijfskosten of (hetgeen de voorkeur
geniet) een bepaald percentage van de
dienaangaande uitgaven (gedacht
wordt aan 60-75%).
In latere arresten is het belang van het
tweede (subjectieve) criterium naar de
achtergrond gedrongen: alleen in geval
en de doelmatigheid.
tot gevolg hebben dat hogere aftrek-
De aftrekbare kosten in de particuliere
sfeer
posten worden geaccepteerd en tevens
minder gerechtelijke procedures aanhangig zullen worden gemaakt.
Naast de hier geschetste algemene
In de particuliere sfeer (niet-ondernemingssfeer) liggen de zaken wat min-
Wet IB, nog een nadere uitwerking in
de vorm van het reiskostenforfait ten
regeling geven de artikelen 36 en 37,
ESB 22-7-1981
behoeve van het woon-werkverkeer en
het (algemene) kostenforfait (4%-regeling). Ratio van deze forfaitaire regelingen is gelegen in het streven naar een
705
De voorstellen van de PvdA-fractie
impliceren theoretisch een verregaande
inbreuk op het fiscale-winstbepalings-
stelsel. Enerzijds namelijk zijn alle voordelen voortvloeiende uit de bedrijfsuitoefening winst en als zodanig belastbaar,
anderzijds dienen daardoor alle kosten,
mits zakelijk gemotiveerd, aftrekbaar
te zijn. Het plan van de PvdA behelst nu
het invoeren van een (forfaitair) redelijk-
heidscriterium aan de kostenzijde (zoals
reeds in de particuliere sfeer toepassing
vindt) zonder dat aan de inkomstenkant
beperkingen worden opgelegd. Uit dit
oogpunt bezien lijkt deze gedachte dan
ook .niet te accepteren. Denken wij echter
terug aan art. 42, Wet IB, dan blijkt het
plan in feite (slechts) neer te komen op
een uitbreiding van de werkingssfeer
van art. 42. Het is naar mijn mening dan
ook zeer wel aanvaardbaar dit artikel op
deze wijze uit te breiden, daar dit een
doelmatig en eenvoudig te realiseren
ingreep is in de aftrekbaarheid van kosten. Overigens is het verstandig de grenzen van de aftrekbaarheid niet te laag
te stellen. Het onder c gedane voorstel
om de respresentatiekosten aan de loonsom te koppelen lijkt mij echter minder
juist. Dit zou immers een niet te accepteren rechtsongelijkheid teweegbrengen
tussen arbeids- en kapitaalintensieve bedrijven.
Overigens is deze problematiek rond
redelijke wijze door beroepsbehoef-
deze gedachte dient naar mijn mening
ten kunnen worden verantwoord
positief te worden benaderd, zeker nu
er een wetsvoorstel ligt om de aanslaggrens voor de inkomstenbelasting op
te trekken tot f. 60.000. Het niet opnemen van de regeling in de loonbelasting kan tot een hoge mate van
rechtsongelijkheid leiden.
zijn aftrekbaar;
— er worden normen vastgesteld welke
bepalen in hoeverre de kosten van
auto’s van ondernemingen die ter beschikking staan aan directieleden aftrekbaar zijn 5).
Ook voor de belastingheffing in de
particuliere sfeer heeft de PvdA-fractie
een aantal beperkingen van de aftrekbaarheid in petto. De belangrijkste zijn:
1.het invoeren van negatieve persoonlijke verplichtingen. Indien in enig
Opvallend is overigens dat er in de
ting plaatsvindt, dient deze verrekend
te worden met een zelfde soort persoonlijke verplichting in het jaar van
onzuivere inkomen verhogen Dit on-
restitutie. Leidt dit tot een positief bedrag dan behoeft dit op grond van de
huidige wetgeving niet bij het inkomen
te worden opgeteld. Naar de mening
van de PvdA zou dit wel moeten. Immers, is in enig jaar ten onrechte, of
tot een te hoog bedrag een persoonlijke verplichting opgevoerd dan dient
dit volledig gecorrigeerd te worden.
te wijzen op de complexiteit die negatieve persoonlijke verplichtingen met
lijk argument;
2. de reeds in het begin van dit artikel geuite vrees dat overeenstemming tussen
politieke partijen niet snel zal worden
gerealiseerd met betrekking tot het
type aftrekposten lijkt, door het voorstel tot beperking van de aftrekbaarheid van ziekte- en verzorgingskosten
huidige) art. 42, Wet IB, daar geen ruimte toe laat, hetgeen juist is, doch be-
als buitengewone last, te worden ge-
treurenswaardig daar hier persoonlijke
loochenstraft. Het is immers niet on-
motieven een duidelijke rol speelden. In
deze gevallen biedt het voorstel van de
PvdA onder meer een oplossing. In dit
mogelijk dat deze kosten relatief meer
kader is het overigens aardig te zien dat
onze zuiderburen per 10 februari 1981
hun ,,Wetboek van de Inkomstenbelasting” onder andere op dit punt hebben
aangepast op een wijze welke in hoge
mate overeenstemt met de voorstellen in
de nota:
— alleen beroepsuitgaven welke op
r
maatregelen worden voorgesteld die het
zuivere inkomen vormt immers onder
meer een minimum grens voor de aftrek
van persoonlijke verplichtingen en aftrekbare giften. Door de aftrekbare kosten te beperken zou het onzuiver inkomen worden verhoogd, hetgeen tevens
een beperking in de aftrek van buitengewone lasten en aftrekbare giften met zich
meebrengt.
De memorie van toelichting op de Wet
IB verdedigt de huidige situatie door
plaatsvinden lijkt mij dit een oneigen-
passen. De Hoge Raad besliste dat (het
4%-regeling (staat sinds 1971 op f. 800).
sfeer van de aftrekbare kosten weinig
breid aan de orde geweest in een arrest
(zijnde zakelijke kosten) de inspecteur
het redelijkheidscriterium wilde toe-
reiskostenregeling (sinds 1974 staat dit
op f. 200) en het maximum bedrag van de
der jaar gedane persoonlijke verplich-
de aftrekbare ondernemingskosten in
samenhang met art. 42, Wet IB, uitge-
kosten werd eerst de 20%-regeling van
lid 2 toegepast, terwijl op de overige 80%
hogen van het minimum bedrag van de
jaar een restitutie van een in een eer-
zich mee zouden brengen. Gezien het
feit dat ook nu verrekening bij restitutie — voor zover mogelijk — moet
van Hoge Raad waarin het draaide om
een zeer dure personenauto. Op de totale
Tegenover deze lastenverzwaringen
wordt onder andere gepleit voor het ver-
bij de lagere-inkomensgroepen zullen
voorkomen, bij voorbeeld ook in vergelijking met de aftrek van studiekosten. De PvdA motiveert deze beperking door te wijzen op de ruime
werking van het sociale-zekerheidsstelsel;
3. ten slotte wil ik hier nog noemen het
voorstel tot het invoeren van het autokostenforfait in de loonbelasting. Ook
Conclusie
Naar mijn mening verdienen de voorstellen van de PvdA-fractie serieuze
overweging, daar de voorstellen tot een
doelmatige en gerechtvaardigde beperking van de aftrekbaarheid van uitgaven
kunnen leiden. De beperking zal overigens gepaard moeten gaan met een verlaging van het tarief over de gehele linie.
Tevens dienen nu ook de andere partijen
duidelijk te maken waar hun prioriteit
in deze ligt, waarna overleg en concrete
maatregelen kunnen volgen. Overigens
moet wel bedacht worden dat hiermede
nog geen sprake is van een mogelijke
totale oplossing van de problemen in de
fiscale wereld. Daartoe dient een grondige studie zijn beslag te krijgen welke
de opzet van het gehele belastingstelsel
tot voorwerp van onderzoek heeft.
P. Kavelaars
5) Zie: V. Saliens, Bespreking van de herstelwet inzake fiscale bepalingen van 10 februari
1981, Algemeen Fiscaal Tijdschrift, mei 1981,
biz. 124-126.