Fisconomie
1
ft
Substitutie van
belastingvermijdingsgedrag
DRS. D. A. ALBREGTSE
mijdingsgedrag, maar hierover later
meer.
Dit alles betekent echter niet, dat vermijdingsgedrag geen uiting kan zijn van
onvrede met de bestaande hoogte van de
belastingdruk, de belastingstructuur of
met de wijze waarop de belastinggelden
worden besteed. Mijn uitgangspunt is
echter dat bij de discussie onder fiscalisten over aanvaarding van de belastingheffing en het belastingvermijdingsgedrag te vaak het mogelijke individueel
economisch motief van de belastingplichtige uit het oog wordt verloren 9).
Het rendement
Een van de voornaamste argumenten
1tegen het nemen van maatregelen tegen
belastingfraude door middel van het beleggen van zwart geld in spaarbiljetten
aan toonder is volgens de minister van
Financien , Van der Stee, de stimulans
die daarvan uitgaat op internationale belasting- en kapitaalvlucht 1). De herziening van de z.g. fictieve rendementsbepaling in de Nederlandse inkomstenbelasting werd vanuit met name de Nederlandse Antillen en door de aldaar gevestigde beleggingsinstellingen bestreden
met onder meer het argument dat de
nieuwe regeling, waarmee het tegengaan
van belastingvlucht wordt beoogd, het
zwarte circuit te zeer zou bevorderen 2).
Deze twee redeneringen zijn beide een
aanduiding voor hetzelfde verschijnsel,
te weten de substitueerbaarheid van vormen van belastingvermijding, waardoor
bestrijding van een bepaalde vorm van
de belastingvermijding minder effectief
of zelfs ineffectief zou kunnen zijn. De
krasse taal, die wordt gebruikt bij dergelijke uitspraken, doet vermoeden dat er
weinig op valt af te dingen. Bij de verdediging van het standpunt dat een bronheffing op rente ter bestrijding van belastingfraude door middel van het beleggen
in spaarbiljetten aan toonder kapitaalen belastingvlucht vanuit Nederland zou
stimuleren, verwees minister Van der
Stee naar (overigens niet met name genoemde) literatuur en statistieken op het
gebied van bronheffingen 3).
Over de mate van substitueerbaarheid
van vormen van belastingvermijdingsgedrag is echter weinig bekend. Op zich is
dit niet vreemd. De studies van belastingvermijdingsgedrag richten zich veelal slechts op bepaalde gei’soleerde vormen van belastingvermijdingsgedrag,
zoals op fraude, op ontgaan van belasting b.v. door vlucht in een andere
rechtsvorm, of op internationale belastingvermijding. Ook in de handboeken
wordt veelal volstaan met een opsomming en een korte omschrijving van de te
onderscheiden vormeri van belastingvermijding. Aan de onderlinge samenhangen tussen deze vormen komt men
zelden toe 4). Het afzonderlijk bezien
van vormen van belastingvermijdingsgedrag en het geringe inzicht in de bedragen waarom het hierbij gaat, zijn wellicht
:ESB 25-3-1981
de voornaamste oorzaken van het geringe inzicht met betrekking tot de substitueerbaarheid. Welke factoren bei’nvloeden nu de substitueerbaarheid van belastingvermijdingsgedrag? Met die vraag
zullen wij ons in het onderstaande bezighouden.
In het artikel ,,De economie van de belastingvermijding” heb ik belastingvermijding omschreven als een vorm van
individueel economisch rationed gedrag, gericht op het verkrijgen van zeker
rendement 10). In dat artikel ging ik in
wezen uit van een in beginsel volledige
technische substitueerbaarheid van be-
De grenzen aan de belastingheffing
Uitgaande van de gedachte dat er
grenzen bestaan aan de aanvaardbaarheid van de hoogte van de belastingdruk,
is het aannemelijk dat wanneer de overheid de mogelijkheid van een bepaalde
vorm van belastingvermijdingsgedrag
afsluit, dit resulteert in de toename van
andere vormen van belastingvermijdingsgedrag.
Het is onder meer die gedachte die
Van der Hoek deed concluderen dat,
hoewel het rapport-Van Bijsterveld een
nuttige bijdrage vormt aan het inzicht in
het verschijnsel van de belastingfraude 5), men echter niet uit het oog mag
verliezen dat belastingontduiking slechts
een van de manieren is waarop belastingplichtigen kunnen reageren op een door
de overheid opgelegde belastingplicht.
Een effectieve bestrijding van de belastingfraude kan dan ook een intensivering
tot gevolg hebben van andere mogelijke
readies, zoals afwenteling, ontwijking
en (negatieve) belastingcompensatie, aldus Van der Hoek 6). In een eerder artikel in deze rubriek heb ik al gewezen op
de relativiteit van de grenzen aan de
belastingheffing 7). In de loop van de tijd
is de grens waarboven men dacht te
maken te krijgen met onaanvaardbare
economische, sociale en politieke gevolgen, steeds verder verschoven.
Maatschappelijke doelstellingen omtrent de gewenste economische orde, alsmede de bestaande economische orde
zelve, zijn van groot belang voor de definiering van de politieke grenzen aan de
belastingheffing 8). Wel moet worden erkend dat, naarmate de belastingdruk
stijgt, de prikkel om belastingen te vermijden, sterker wordt. Immers, de winstgevendheid van belastingvermijding
wordt groter. Uiteraard heeft dit betekenis voor de substitutie van belastingver-
1) Bij diverse gelegenheden heeft de minister
hierop gewezen. zie onder meer: Handelingen
Tweede Kamer, zitting 1979-1980, biz. 60816083 (behandeling van het rapport-Van Bijsterveld over aard en omvang van de belastingfraude in Nederland); Nota inzake de voortgang van de studie spaarbiljetten, opgenomen
in Vakstudie Nieuws, nr. 1,3 januari 1981,
biz. 13-16.
2) Zie o.m. brief Voorzitter der Staten van de
Nederlandse Antillen aan de Voorzitter van
de Tweede Kamer der Staten-Generaal, Kamerstukken, zitting 1979-1980, 15 516, nr.9.
3) Handelingen Tweede Kamer, zitting 19791980, biz. 6083, eerste kolom bovenaan.
4) Vergelijk ook H. J. Hofstra, Inleiding tot
het Nederlands belastingrecht, derde druk,
biz 46.
5) Bedoeld wordt: Aangepaste versie van het
verslag van een onderzoek naar de aard en de
omvang van de belastingfraude uitgebracht in
april 1979 aan de minister en aan de staatssecretaris van Financien door W. J. van Bijsterveld, Den Haag, april 1980, 335 biz. + bijlagen.
6) M. P. van der Hoek, Overheid en herverdeling, Maandblad Belastingbeschouwingen,
nr. 7/8, juli/augustus 1980, biz. 153.
7) D. A. Albregtse, Enkele kanttekeningen
bij de theorie van het economisch draagvlak,
ESB, 1 februari 1979, biz. 152-154.
8) Processen zoals beschreven in De economie van de onbetaalde rekening door Hans
van den Doel doen zich ook ten aanzien van
de belastingheffing voor. Voor b.v. de toepassing van het z.g. prisoner’s dilemma. Zie
H. J. van de Braak, Belastingheffing op menselijke maat, Maandblad Belastingbeschouwingen, nr. 1, januari 1979, biz. 9. Vergelijk
Proceedings of a conference on tax and expenditure limitations held at the University of
California, Santa Barbara, december 14-15
1978, gepubliceerd in National Tax Journal,
no. 2, supplement, juni 1979, biz. 409 en An
den Grenzen der Belastbarkeit, Festschrift fur
Gunther Schmo’lders zum 75. Geburtstag,
Frankfurt am Main, 1978, 194 biz.
9) Verwezen zij met name naar J. Citrin, ,,Do
people want something for nothing: public
opinion on taxes and government spending,
National Tax Journal, nr. 2 supplement juni
1979, biz. 113-129.
10) ESB, 23 juli 1980, biz. 831-833.
299
lastingvermijdingsgedrag. Of men in fei-
oordeel over belastingvermijding. Het
te ook overgaat tot substitutie is in de
zal duidelijk zijn dat dit alles betekenis
ting via een bepaalde constructie, laat
uiteraard alle andere ontgaansconstruc-
eerste plaats afhankelijk van de rendementsverhoudingen tussen die vormen
van belastingvermijding. Het is nu van
belang inzicht te krijgen in de factoren,
heeft voor het substitutieproces. De
mate van substitutie hangt af van de
mate van divergeren of convergeren van
oordelen over verschillende vormen van
ties onverlet. Algemene voorschriften
gericht op het ontgaan van belastingen in
zijn algemeenheid, verkleinen de substitutiemogelijkheden. Een voorbeeld van
die het te behalen rendement van de diverse belastingvermijdingsvormen bepalen.
Aan de opbrengstenkant is dat de bruto belastingbesparing die door de gekozen vorm van belastingvermijdingsgedrag wordt of kan worden gerealiseerd.
Aan de kostenkant spelen factoren als
het bestaan van een pakkans, de alsdan
op te leggen sanctie (bij voorbeeld in
geval van fraude), het afstand moeten
doen van baten van overheidsuitgaven
en de aanwezigheid van immaterie’le kosten een rol (bij voorbeeld bij bepaalde
vormen van internationale belastingvermijding). Door middel van een kostenbatenanalyse van ieder van de te onderscheiden vormen van belastingvermijding kan inzicht worden verkregen in
rendementsverschillen en rendementsverhoudingen 11). Of substitutie optreedt en in welke richting zal afhankelijk zijn van de rendementsverschillen en
-verhoudingen.
be lastingvermijdingsgedrag.
een dergelijke regeling is de richtige-hef-
Verschillen
De houding
Een derde factor, die ons inziens de
substitueerbaarheid van belastingvermijdingsgedrag beinvloedt, zijn verschillen in houding van belastingplichtigen
ten opzichte van de (on)aanvaardbaarheid van verschillende vormen van belastingvermijding. In zijn algemeenheid
geldt nog steeds dat door de populatie
belastingplichtigen als geheel bij voorbeeld (harde) fraude negatiever wordt
beoordeeld dan bij voorbeeld het op legale manier ontgaan. Stevens vond nog
dat 48,8% van de ondervraagden fraude
zeer afkeurenswaardig acht; 26,9% vond
het afkeurenswaardig; 23,6% vond fraude afkeurenswaardig, doch had er begrip
voor; volgens 1,5% was het niet afkeurenswaardig. Het toepassen van foefjes
om de wet op een legate wijze te ontgaan
vond daarentegen slechts 7,7% zeer afkeurenswaardig; 8,7% vond het afkeurenswaardig; 34,9% vond het weliswaar
afkeurenswaardig, maar toch begrijpelijk; 48,8% vond het echter niet afkeurenswaardig.
Het oordeel over het boeken van
privekosten als zakelijke kosten (een
,,verschrijving”), lag tussen het oordeel
over fraude enerzijds en het legaal ontgaan anderzijds in 12). Deze uitkomsten
zijn in overeenstemming met andere uitkomsten vermeld in de nationale en internationale literatuur 13). Door het onderzoek van Stevens in samenwerking
met de consumentenbond wordt eveneens weer eens bevestigd dat de houding
van belastingplichtigen met betrekking
tot het ontgaan en ontduiken van belastingen varieert met hun sociaal-economische status. Uit eerdere onderzoeken
bleek al dat factoren als levensbeschouwing, politieke voorkeur, leeftijd en geslacht eveneens van invloed zijn op het
300
Verschillen in kennis over en de moge-
fingbepaling van artikel 31 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. Bij
de invoering van de voorganger in
1926 noemde.de toenmalige minister van
lijkheden tot belastingvermijdingsgedrag hebben uiteraard betekenis voor de
ten ,,dat een wetsbepaling, die een be-
substitutie van dat gedrag. Zo kan in zijn
paald geval bestreek, slechts tijdelijk uit-
algemeenheid worden aangenomen dat
komst zou bieden vanwege het feit dat de
Financien als een van de hoofdargumen-
de wettelijke ontgaansmogelijkheden
belanghebbenden of hun adviseurs spoe-
voor belastingplichtigen zonder vermogen met louter arbeidsinkomsten veel
kleiner zijn dan voor belastingplichtigen
met winst- of vermogensinkomsten 14).
werkers zal daarom wellicht minder sub-
dig toch weer afwijkende vormen zouden
weten te vinden” 17).
Ook in de huidige discussie waarin of
voor (meer) specifieke reparatiewetgeving of voor meer algemene (uitvoerings)maatregelen wordt gepleit, speelt
stitutie-effecten met zich brengen dan
soortgelijke maatregelen ter zake van
zij naar enkele van de vele literatuur-
zwarte beleggingen.
bronnen op dit punt 18).
Een intensievere opsporing van zwart-
Als een van de factoren die het fraude-
verschijnsel beinvloeden, noemt de fraudenota uit 1970, de mogelijkheid de be-
lasting al dan niet op derden af te wentelen of bij de berekening van een andere
belasting in mindering te brengen. Van
Bijsterveld neemt deze factor zonder verder commentaar over 15).
Ook mag worden aangenomen dat
mogelijkheden om aan vormen van internationale belastingvermijding deel te
nemen sterk divergeren. Mobiliteitsverschillen tussen belastingplichtigen, zowel
natuurlijke personen als ondernemingen, spelen hierbij een grote rol. De
kennis van belastingrecht en daarmee de
dit substitutieproces een rol. Verwezen
Ten slotte
In het voorgaande hebben wij getracht
een aantal belangrijke factoren aan te
stippen die van betekenis zijn voor de
mate waarin belastingvermijdingsgedrag
wordt of kan worden gesubstitueerd.
Met name voor de effectiviteit van de bestrijding van vormen van belastingvermijdingsgedrag is inzicht in het substitutiegedrag wenselijk. Substitutie is geen
vanzelfsprekendheid. Het afwijzen van
maatregelen ter bestrijding van belastingvermijdingsgedrag met als argument
het substitutiegedrag lijkt ons, zonder
kennis over vermijdingsmethoden is
dat een nader onderzoek is ingesteld
ongelijk verdeeld over belastingplichtigen 16). Aan te nemen valt dat naarmate de kennis over het belastingrecht
toeneemt, de verhouding tussen legale
D. A. Albregtse
naar de voor dat gedrag relevante factoren, ongenuanceerd.
en niet-legale vormen van belastingver-
mijdingsgedrag uitvalt ten gunste van
de legale vormen.
11) Idem, biz. 831-832.
12) L. G. M. Stevens, Belasting naar draag-
kracht, Deventer, 1980, biz. 511 e.v.
Veranderingen in de belastingmoraal
13) Vgl o.m. F. C. Wijle, Burger versus belastingen, Deventer/Alphen a/d Rijn, 1976. J.
lengedachte kan deze factor onder meer
van Houtte, I. Calens, R. Lafaille, en J. Lefevre, Aanvaarding van de rechtsnorm. Antwerpen, 1973. P. Dean, T. Keenan en F. Kenney, Taxpayers’ attitude to income tax evasion: an empirical study, British Tax Review,
nr. 1, 1980, biz. 28-44.
14) Onlangs is hierop nog gewezen door J. W.
Zwemmer, Valt er nog iets aan het ontgaan
van inkomstenbelastlng te doen?, inaugurele
rede Universiteit van Amsterdam, 9 maart
1981, biz. 12-13.
15) Nota inzake belastingfraude, Tweede
Kamer, zitting 1970-1971, 10927, nr. 1, biz. 3
ook een autonoom substitutieproces op-
en Rapport-Van Bijsterveld, voetnoot 61,
Een volgende factor is wijziging van de
belastingmoraal. In de loop van de tijd
kunnen Veranderingen in de houding ten
opzichte van vormen van belastingver-
mijdingsgedrag optreden. Zo mag worden aangenomen dat in Nederland het
laatste decennium de houding ten opzichte van fraude toleranter is geworden.
Uitgaande van de rendementsverschil-
roepen.
De reikwijdte van de maatregelen tegen
belastingvermijdingsgedrag
Van betekenis voor de substitutie van
belastingvermijdingsgedrag is voorts de
reikwijdte van de maatregelen ter bestrijding van belastingvermijdingsgedrag.
Een specifieke regeling gericht op het
voorkomen van het ontgaan van belas-
biz. 37, punt d.
16) Vergelijk L. G. M. Stevens, op.cit., Deventer, 1980, biz. 517 e.v.
17) Vergelijk Zwemmer, op. cit., biz. 6/7.
18) J. H. Christiaanse en O. Netze, Reparatiewetgeving of richtige heffing, Voordrachten gehouden voor de Vereniging voor Belastingwetenschap op 13 oktober 1979. J. Verburg, Het dilemma van de fiscale wetgever
anno 1979, Weekblad voor Fiscaal Recht, nr.
5423, 11 oktober 1979, biz. 1089-1098. E. Aardema, Reparatie wetgeving, alternatieve mo-
gelijkheden, Maandblad Belastingbeschouwingen, nr. 10, oktober 1980, biz. 244-251. en
J. W. Zwemmer.