Sinds een jaar of tien wordt er in Nederland doorlopend gediscussieerd over de vraag of er iets fundamenteel mis is met de accountantscontrole en, zo ja, wat daaraan gedaan kan worden. Waar komt de continue kritiek op het accountantsberoep vandaan? Een historische analyse.
In het kort
– Accountants hebben problemen met het naleven van de steeds verder gestandaardiseerde beroepsnormen.
– De historisch gegroeide normen matchen niet per se met maatschappelijke verwachtingen en extern toezicht.
– De toezichthouder zou de regie moeten nemen om het debat óók over de normen te laten gaan.
Het debat over de kwaliteit van accountantscontroles wordt vaak verbonden met de financiële schandalen van de laatste jaren, zoals bij Ahold, Imtech en Vestia. Belangrijker zijn echter de sinds 2011 verschijnende rapportages van de toezichthouder op het accountantsberoep, de Autoriteit Financiële Markten (AFM). Hierin wordt er steeds weer gewezen op de tekortschietende accountantscontrole.
Een belangrijke mijlpaal in dit debat is het verschijnen van een rapport van de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA, 2014) waarin werd erkend dat accountants een kwaliteitsslag zouden moeten maken om het verloren vertrouwen terug te winnen. Tot een oplossing is het echter nog niet gekomen. De AFM blijft kritische rapporten publiceren (AFM, 2011; 2014; 2017; 2019), en een door de minister van Financiën ingestelde Commissie toekomst accountancysector heeft eerder dit jaar geconcludeerd dat “kwaliteitsverbetering hard nodig is” (CTA, 2020).
Dat accountants tekortschieten ten opzichte van geldende normen, is duidelijk. De AFM kan de kwaliteit objectief bepalen door controledossiers te toetsen via op schrift gestelde normen, met name de beroepsregels voor accountants. Die toetsing maakt duidelijk dat het meer dan slechts incidenteel voorkomt dat een accountantscontrole tekortschiet.
Deze tekortschietingen zouden natuurlijk ook kunnen voortkomen uit onrealistische of onjuiste verwachtingen, maar daarvan lijkt er geen sprake te zijn. Het is inmiddels algemeen aanvaard dat er van accountants niet verwacht kan worden dat ze elke fout zien. Het is onmogelijk om honderd procent zekerheid te geven dat een jaarrekening geen fouten bevat, of om bij de controle van een jaarrekening elke vorm van fraude in een onderneming op te sporen. Dat verwachten toezichthouders dan ook niet van accountants.
Er zijn verschillende verklaringen voor het tekortschieten van accountants denkbaar. Zo zijn er indicaties dat personeelstekorten en werkdruk een rol spelen (De Vries en Herrijgers, 2018), evenals een gebrek aan concurrentie tussen accountants (AFM, 2018) en perverse prikkels voortvloeiend uit het verdienmodel van accountants (NBA, 2017).
Hoewel het dus duidelijk is dat accountants meer dan incidenteel in gebreke blijven, kunnen er ook vraagtekens gezet worden bij de afstemming van de gestelde normen. Opvallend is dat er in het accountancydebat over het algemeen weinig discussie is over de gestelde normen. Toch laat de geschiedenis zien dat het antwoord op de vraag ‘wat is goede accountantscontrole?’ niet altijd een vast gegeven is. In dit artikel bespreken we de herkomst en aard van de geldende normen, en gaan we ervan uit dat een discussie hierover goed mogelijk is.
Geschiedenis in vogelvlucht
Het accountantsberoep heeft zich sinds zijn ontstaan ontwikkeld van een relatief zelfstandig tot een steeds meer gestandaardiseerd en gereguleerd vakgebied. Het beroep is in de negentiende eeuw ontstaan in Groot-Brittannië, toen een vrije beroepsgroep van deskundigen namens aandeelhouders de boeken en verantwoordingen van ondernemingsbesturen begon te controleren (De Vries, 1985; De Hen et al., 1995).
In Nederland werd in 1895 de eerste beroepsvereniging opgericht, het Nederlandsch Instituut van Accountants (NIVA), de oudste rechtsvoorganger van de huidige NBA. De leden waren zelfstandig gevestigde accountants, of ze werkten samen in maatschappen met meestal kleine aantallen firmanten. Maar tot in de jaren zestig was er in Nederland geen wettelijke regeling van het accountantsberoep of een wettelijk verplichte accountantscontrole. Het werd echter langzamerhand gangbare praktijk dat grote ondernemingen hun jaarrekening door een NIVA-accountant lieten controleren.
Wanneer dan in de jaren zestig het accountantsberoep wettelijk geregeld wordt, is het publiekrechtelijke Nederlands Instituut van Registeraccountants (NIVRA) grotendeels een voortzetting van het particuliere NIVA. De wetgever spreekt op dat moment géén inhoudelijke verwachtingen uit over accountantscontrole. Het NIVRA krijgt in feite de vrije hand om het niveau van beroepsuitoefening dat in de praktijk is bereikt te onderhouden en verder te ontwikkelen. Dit niveau is door het NIVA bewust nooit vastgelegd in controlevoorschriften. De beroepsregels legden slechts algemene principes vast, zoals het vereiste van onafhankelijkheid. De concrete planning en uitvoering van controles werd gezien als een kwestie van het professionele oordeel van de accountant, hiertoe uitgerust middels een lang traject van opleiding en praktijkervaring.
NIVRA-accountants krijgen een monopolie op de wettelijk verplichte controle van de jaarrekening die vanaf begin jaren zeventig wordt ingevoerd. Sindsdien zijn er vier belangrijke ontwikkelingen geweest die leiden tot standaardisering en codificering van de accountantscontrole. We nemen ze hier alle vier onder de loep.
Schaalvergroting en internationalisering
Om grote en internationaal opererende ondernemingen te kunnen blijven bedienen, ontstaan er internationale accountantsfirma’s, met als exponenten de Big N (begonnen als de Big Eight, maar inmiddels de Big Four). Inherent aan deze schaalvergroting is dat er in elk geval binnen deze kantoren veel meer aandacht dan voorheen wordt besteed aan de standaardisering en dus normering van controlewerkzaamheden, zowel met het oog op de efficiëntie als om wereldwijd onder dezelfde merknaam vergelijkbare kwaliteit te kunnen bieden.
Codificatie controlenormen
Ook het beroep als geheel heeft initiatieven genomen om normen voor de accountantscontrole te codificeren. Deze codificatie werd mede ingegeven door de toenemende kritiek op het functioneren van accountants. Met name in de Verenigde Staten, waar het beroep in de jaren zeventig in een ware crisis belandde die veel overeenkomsten vertoont met het Nederlandse accountantsdebat van de afgelopen tien jaar (Olson, 1982), heeft deze kritiek zich vertaald in rechtszaken en boetes. Om zich te kunnen verdedigen tegen aantijgingen van gebrekkige controle, voelden accountants de druk om in de vorm van controlestandaarden (auditing standards) duidelijker vast te leggen wat een accountant eigenlijk behoort te doen.
In Nederland zien we een vergelijkbaar proces. Ook het NIVRA verlaat midden jaren zeventig het oude standpunt dat codificatie strijdig is met professionaliteit en begint met een bescheiden programma van controlenormen. Inmiddels zijn deze Nederlandse normen behoorlijk uitgebreid en gebaseerd op de International Standards of Auditing, uitgegeven door de International Federation of Accountants.
Deze codificatieprojecten werden lange tijd geheel binnen het accountantsberoep uitgevoerd. Dit was niet omdat accountants geen inspraak boden, maar vooral omdat het andere partijen doorgaans aan de deskundigheid en de interesse ontbrak om zich in accountantscontrole te verdiepen. Pas recentelijk is de ontwikkeling van de International Standards of Auditing meer op afstand van het accountantsberoep geplaatst.
Complexere jaarrekeningen
Naast de controlenormen zijn sinds de jaren zeventig ook de normen voor de inhoud van de jaarrekening (accounting standards) veel complexer geworden. Vóór 1970 bestonden er in Nederland vrijwel geen voorschriften voor de inhoud van de jaarrekening. Sindsdien zijn de wettelijke bepalingen aanmerkelijk uitgebreid. Deze ontwikkeling loopt parallel aan die van de controlestandaarden. Zowel op nationaal als internationaal niveau hebben accountants op schrift gesteld aan welke eisen een jaarrekening moet voldoen, met een veel grotere mate van detail dan in wettelijke voorschriften aan te geven is. In Nederland gaat het hierbij om de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving, en internationaal gaat het om de International Financial Reporting Standards (IFRS).
Niet-accountants hebben van meet af aan meer bemoeienis gehad met de verslaggevings- dan met de controlestandaarden. Internationaal is de verdere ontwikkeling van de IFRS in 2000 ook onttrokken aan het accountantsberoep. Maar accountants hebben altijd, vanwege hun deskundigheid, een zeer grote inbreng gehad in de ontwikkeling van verslaggevingsstandaarden, en hebben dat nog steeds (Camfferman en Zeff, 2007; 2015).
Extern toezicht
Ten slotte is er een einde gekomen aan de pure zelfregulering van het accountantsberoep. In Nederland houdt de AFM sinds 2006 toezicht op accountantsorganisaties die wettelijke controles verrichten. De AFM gaat, middels dossier- en themaonderzoeken, na of de organisaties voldoen aan de normen van de Wet toezicht accountantsorganisaties. In Nederland zijn toezicht op naleving van de verslaggevings- en de controlestandaarden beide belegd bij de AFM, in andere landen soms bij verschillende instanties.
Implicaties voor accountantsdebat
De laatste decennia is de accountantscontrole dus steeds verder gestandaardiseerd en gecodificeerd. Gegeven deze historische ontwikkeling zijn er een aantal kanttekeningen te maken bij het huidige accountantsdebat. We behandelen er hier drie.
Hogere verwachtingen
De constatering dat accountants tekortschieten, hoeft niet te betekenen dat ze slechter zijn gaan presteren – het kan ook betekenen dat de lat hoger is gelegd. Het tekortschieten van accountants ten opzichte van de geldende normen kan mogelijk geframed worden als een gevolg van de schaalvergroting van accountantskantoren en commercialisering. Want waar vroeger gezaghebbende partner-professionals de dienst uitmaakten, wordt accountantscontrole nu aangestuurd door managers die vooral oog hebben voor budgetten en hun persoonlijke inkomensontwikkeling. De link met de explosie van boekhoudschandalen sinds de eeuwwisseling, waarvan Enron nog steeds het symbool is (Zeff, 2003a; 2003b) is makkelijk gelegd.
Toch hoeven de twee ontwikkelingen niet ‘een op een’ aan elkaar gerelateerd te zijn. Het is inderdaad zo dat er in de afgelopen twintig tot dertig jaar een duidelijke toename is geweest van schandalen waarbij accountants waren betrokken (Toms, 2019): in Nederland waren er in de jaren vijftig en zestig eigenlijk geen boekhoudschandalen. Dat betekent niet noodzakelijkerwijs dat de jaarrekeningen toen beter waren, maar wel waren de verwachtingen lager.
Een voorbeeld: de bij de overnames betaalde ‘goodwill’ kon in Nederland tot voor kort rechtstreeks van het eigen vermogen worden afgeboekt, zodat je er geen omkijken meer naar had. Onder de IFRS blijft de goodwill in principe permanent op de balans staan, en moet er elk jaar een toets op bijzondere waardevermindering (impairment) worden uitgevoerd. Dit vereist een complexe berekening op basis van moeilijk verifieerbare veronderstellingen. Het is dan ook niet verwonderlijk dat de AFM bij dossiercontroles regelmatig tekortkomingen in de controle van de post goodwill signaleert. Vergelijk dat eens met een aantal decennia terug: bewuste onderwaardering van activa was lange tijd algemeen aanvaard. Een balanspost ‘machines’ die voor een gulden op de balans staat is niet moeilijk te controleren, en bij die controle kan ook weinig fout gaan wat tot een boekhoudschandaal zou kunnen leiden.
Wanneer het lijkt alsof een accountantscontrole vroeger op een hoger niveau stond, moeten we er dus rekening mee houden dat de verwachtingen rond de kwaliteit van de jaarrekening – en daarmee ook rond de accountantscontrole – vroeger vaak veel lager waren dan nu.
Mismatch in normen en verwachtingen
De toenemende omvang en complexiteit van regelgeving kan ertoe leiden dat accountants veel aandacht geven aan zaken die de samenleving niet bepalend vindt voor de kwaliteit van de accountantscontrole.
Het goodwill-voorbeeld laat zien dat de eisen die nu aan jaarrekeningen gesteld worden onvergelijkbaar veel complexer zijn dan in de jaren zeventig of tachtig. Ondernemingen die hun jaarrekeningen opstellen op basis van IFRS, en ook hun accountants, hebben nu te maken met duizenden pagina’s aan regelgeving waarin zeer specifiek voorgeschreven staat hoe de verschillende posten in de jaarrekening worden verwerkt, gewaardeerd en toegelicht.
Deze ontwikkeling heeft onmiskenbaar geleid tot een accentverschuiving binnen de accountantscontrole. Vroeger was het de vraag of de cijfers in de jaarrekening verenigbaar waren met ten minste één aanvaardbare keuze uit een groot aantal alternatieve mogelijkheden voor waardering en resultaatbepaling. Nu is de vraag of de onderneming exact die ene specifieke verslaggevingsvorm heeft toegepast die in de regelgeving wordt voorgeschreven. Aan deze vragen wordt er binnen accountantskantoren veel energie besteed. Juist vanwege de uitgebreide regelgeving zijn interpretatievragen aan de orde van de dag. De internationale kantoren hebben uitgebreide procedures voor interne consultatie om te borgen dat voorschriften zoals de IFRS door de hele organisatie heen op dezelfde manier worden toegepast.
Op zich is de standaardisering niet verkeerd: vergelijkbare verslaggevingsinformatie is maatschappelijk waardevol. Maar onvrede over het functioneren van accountants komt meestal niet voort uit problemen met vergelijkbaarheid. Veel aannemelijker is dat de verwachtingen van het maatschappelijke verkeer vooral gericht zijn op grove jaarrekeningfraude, zoals het opvoeren van niet-bestaande activa of een fictieve omzet. Bij dit soort fraude lag, in de begintijd van het beroep, ook het zwaartepunt van de accountantscontroles. Of de gedragingen van accountants en de verwachtingen van de maatschappij inderdaad uiteenlopen, is echter lastig te bepalen. Dat de accountantscontrole moet aansluiten bij het ‘maatschappelijk wenselijke kwaliteitsniveau’ is snel gezegd, zoals staat in de brief van minister Hoekstra aan de Tweede Kamer van 21 november 2018, waarin de instelling van de Commissie toekomst accountancysector werd aangekondigd (Hoekstra, 2018). Maar er is welbeschouwd geen goed mechanisme om de kosten en baten van het totale pakket van verslaggeving en accountantscontrole integraal af te wegen. Wie weet er nu echt wat de samenleving op dit moment vindt van, bijvoorbeeld, de verhouding tussen de inspanningen van accountants om de juistheid van het omzetcijfer vast te stellen, en de inspanning om een complexe maar meestal zeer kleine post voor ‘op aandelen gebaseerde beloningen’ te controleren?
Historisch gezien vormen zowel de normen voor verslaggeving als die voor accountantscontrole een opeenstapeling van eisen die op verschillende momenten zijn opgesteld, door verschillende instanties en om verschillende redenen. Hier is nooit integraal over nagedacht. Het lijkt tijd voor een discussie over deze normen.
Normen matchen niet met toezicht
Er is een kans op een mismatch tussen de standaarden en het toezicht wanneer het toezicht een te zware nadruk krijgt. Zowel bij verslaggevings- als controlestandaarden is er voortdurend discussie of deze vooral de minimumvereisten duidelijk moeten vastleggen, dan wel de doelstellingen en aspiratieniveaus moeten definiëren. Lastig daarbij is dat minimumvereisten en aspiratieniveaus niet altijd goed gescheiden zijn. Zo kwam de terughoudendheid waarmee het NIVRA overging tot het uitgeven van standaarden ook voort uit het willen vermijden dat een accountant zich tevreden kon stellen met het voldoen aan minimumeisen. Daarom hadden de standaarden van meet af aan ook de functie om te inspireren tot kwaliteitsverbetering.
Kader 1 – Illustratie van een tot kwaliteit inspirerende standaard
Controlestandaarden bevatten veelal hoogdravende formuleringen, met als doel de accountant te inspireren tot kwaliteit. Zie bijvoorbeeld standaard NV COS 540 op de NBA-website. Deze standaard gaat over de controle van schattingen die de onderneming heeft gemaakt bij het opstellen van de jaarrekening. Dit kan om allerlei schattingen gaan, variërend van de levensduur van activa tot bijzondere waardevermindering van goodwill zoals hierboven genoemd.
Zoals bij alle aspecten van de controle dient de accountant een risico-inschatting te maken en zijn controleplan daarop in te richten. Hierover schrijft de standaard (paragraaf A12): “Het belangrijkste dat de accountant moet overwegen, is of het inzicht dat hij heeft verkregen volstaat om de risico’s op een afwijking van materieel belang in schattingen te identificeren en in te schatten, alsmede om de aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden te plannen.”
Dit is een prachtige formulering: de accountant moet niet simpelweg naar de door het management gemaakte schattingen (A) kijken. Dat zouden er in de meeste jaarrekeningen ook te veel zijn om allemaal individueel te beoordelen. Hij moet zelf een schatting (B) maken van het risico dat deze schattingen (A) van het management leiden tot een afwijking in de jaarrekening, en daarop moet hij zijn controleplan inrichten. Maar dat is niet voldoende: hij moet ook een schatting (C) maken van de kwaliteit van zijn schatting (B) van het risico, voortvloeiend uit de schattingen (A) van het management. Wanneer het erom gaat te benadrukken dat de accountant grondig moet reflecteren op zijn controleplan is hier verder weinig aan toe te voegen.
Vandaar dat de controlestandaarden nog steeds vol staan met ambitieuze formuleringen, zie bijvoorbeeld de standaard in kader 1. Zo’n formulering is nuttig in een situatie waarin de accountant als professional zelf de voornaamste beoordelaar van zijn eigen werk is, of als er sprake is van een peer-review. Maar bij extern toezicht kan een dergelijke formulering problematisch worden. Het is bijvoorbeeld lastig om achteraf te beoordelen of de accountant in voldoende mate aan een gesteld inspanningsvereiste heeft voldaan.
De combinatie van ambitieuze normen en extern toezicht stelt hoge eisen aan de dossiervorming van de accountant, en vergt een externe toezichthouder die met een zekere wijsheid kan omgaan met deze regels. Beide lijken te hoog gegrepen. Wanneer men de controlestandaarden van het begin af aan geschreven had vanuit de veronderstelling dat men op naleving actief extern toezicht zou houden, dan zouden die er anders hebben uitgezien en was de huidige discussie over controlekwaliteit ongetwijfeld minder heftig verlopen.
Tot slot
Het voordeel van een historisch perspectief is dat het leert te relativeren, bijvoorbeeld door het inzicht dat het Nederlandse accountantsdebat niet zo uniek is als men soms lijkt te denken. Het gevaar is natuurlijk dat men geen oog meer heeft voor reële problemen omdat alles nu eenmaal historisch verklaarbaar is: tout comprendre c’est tout pardonner. We willen dan ook zeker niet zeggen dat het hele accountantsdebat terug te brengen is tot een zeker onbegrip over de aard van het normenkader. Er is ook een lange geschiedenis van tucht-, civiele en soms ook strafrechtspraak, waaruit blijkt dat accountants echt wel uit de bocht kunnen vliegen.
Dat neemt niet weg dat er naar onze mening in het accountantsdebat vaak te makkelijk van uitgegaan wordt dat men op eenvoudige wijze achteraf kan vaststellen of een accountantscontrole voldoet aan de geldende normen. En dat deze normen dan, samen met de normen voor ondernemingsverslaggeving, de wensen en verwachtingen van het maatschappelijk verkeer op een afgewogen manier weerspiegelen, ook wat betreft de kosten en baten.
In werkelijkheid is er een grote kans dat het normenkader niet evenwichtig is opgebouwd, en vraagt het, juist dankzij de verregaande detaillering, op talloze punten om interpretatie. Vanwege de internationale context kan dit normenkader ook niet zomaar binnen Nederland worden bijgesteld. Maar het is wel mogelijk om in Nederland, binnen de grenzen van dit kader, nadere keuzes te maken en prioriteiten te stellen bij het toezicht op naleving.
Het vaststellen van prioriteiten vergt overleg met het maatschappelijk verkeer. De AFM kan hierbij naar onze mening een belangrijke regierol vervullen. Het zou het accountantsdebat ten goede komen wanneer de AFM haar rol niet beperkt tot het toetsen of er aan gegeven normen is voldaan, maar ook een regierol pakt bij het nader bepalen van wat de normen precies inhouden en wat het relatieve belang ervan is.
Literatuur
AFM (2011) Sector in beeld: uitkomsten AFM Monitor Accountantsorganisaties 2010. AFM Rapport, 12 december.
AFM (2014) Uitkomsten onderzoek kwaliteit wettelijke controles Big 4-accountantsorganisaties. AFM Rapport, 25 september.
AFM (2017) Kwaliteit OOB-accountantsorganisaties onderzocht. AFM Rapport, 28 juni.
AFM (2018) Kwetsbaarheden in de structuur van de accountancysector. AFM Verkenning, 21 november.
AFM (2019) Kwaliteit overige OOB-accountantsorganisaties onderzocht. AFM Rapport, 14 november.
Camfferman, K. en S.A. Zeff (2007) Financial reporting and global capital markets: a history of the International Accounting Standards Committee, 1973–2000. Oxford: Oxford University Press.
Camfferman, K. en S.A. Zeff (2015) Aiming for global accounting standards: a history of the International Accounting Standards Board, 2001–2011. Oxford: Oxford University Press.
CTA (2020) Vertrouwen op controle: rapport van de Commissie toekomst accountancysector. Commissie Toekomst Accountancysector, 15 januari. Te vinden op www.rijksoverheid.nl.
Hen, P.E. de, J.G. Berendsen en J.W. Schoonderbeek (1995) Hoofdstukken uit de geschiedenis van het Nederlandse accountantsberoep na 1935. Assen: Van Gorcum.
Hoekstra, W.B. (2018) Kamerbrief aankondiging ‘Commissie Toekomst Accountancysector’, 21 november. Te vinden op www.rijksoverheid.nl.
NBA (2014) In het publiek belang: maatregelen ter verbetering van de kwaliteit en onafhankelijkheid van de accountantscontrole. NBA Werkgroep Toekomst Accountantsberoep.
NBA (2017) Green Paper: structuurmodellen accountancy. NBA Stuurgroep Publiek Belang, december.
Olson, W. (1982) The accounting profession: years of trial: 1969–1980. New York: AICPA.
Toms, S. (2019) Financial scandals: a historical overview. Accounting and Business Research, 49(5), 477–499.
Vries, J. de (1985) Geschiedenis der accountancy in Nederland: aanvang en ontplooiing, 1895–1935. Assen: Van Gorcum.
Vries, M. de, en B. Herrijgers (2018) Young professionals: opvattingen over het accountantsberoep. Nyenrode Business Universiteit, mei. Publicatie te vinden op www.nyenrode.nl.
Zeff, S.A. (2003a) How the U.S. accounting profession got where it is today: part I. Accounting Horizons, 17(3), 189–205.
Zeff, S.A. (2003b) How the U.S. accounting profession got where it is today: part II. Accounting Horizons, 17(4), 267–286.
Auteurs
Categorieën
