Maatschappijspiegel
Fiscale (wan)betaling
DR. D.J. HESSING – DRS. J.C. VROOMAN DR. H.J. VAN DE BRAAK
Vooraf
In een vorige publikatie hebben twee van
bovengenoemde auteurs aandacht besteed
aan verschillende verschijningsvormen
van onze heimelijke volkshuishouding 1).
Er werd onder meer gewezen op een opmerkelijke lacune in veel van de eerder verrichte studies naar belastingweerstand. Fiscale gedragingen zijn immers — in tegenstelling tot fiscale houdingen – in het verleden zelden object van onderzoek geweest. De geringe zichtbaarheid van het gedrag van belastingplichtigen heeft in de
hand gewerkt dat het veelbesproken sjoemelen, knoeien en ritselen slechts indirect
of in het geheel niet is onderzocht. In deze
bijdrage gaan we er van uit dat het fiscale
gedrag in toekomstig onderzoek wel in
ogenschouw zal worden genomen. Onder
fiscaal gedrag verstaan we in dit verband
de (wan)betaling, zoals blijkend uit het ingevulde IB-aangiftebiljet. Het kan daarbij
gaan om zowel correcte als incorrecte aangiften, terwijl de laatste categorie weer kan
worden onderverdeeld in al dan niet opzettelijk onjuiste belastingaangiften. Hieronder bespreken we enkele theoretische modellen, die pretenderen een verklaring te
bieden voor het gedrag van belastingbetalers. Het ligt voorts in de bedoeling om te
zijner tijd empirische onderzoeksbevindingentepresenteren.
Homo economicus
Een veel gehanteerde en voor de hand
liggende verklaring voor het belastinggedrag van mensen wijst economische motieven aan als belangrijkste determinanten.
In deze visie laten belastingbetalers zich
leiden door kosten-batencalculaties bij
hun beslissing om een (in)correcte aangifte
te doen. Wanneer het verwachte gewin groter is dan het risico zal iemand overgaan tot
het ontduiken van belasting. In Nederland
vertegenwoordigen bij voorbeeld Jongman en Drost deze gedachtengang, wanneer zij het lage strafrisico als voornaamste
explanandum voor fraude opvoeren 2).
Vanzelfsprekend spelen kosten-batencalculaties een onmiskenbare rol, maar de belastingbetaler is toch meer dan een nuchtere ,,homo economicus”. Met name Lewis
heeft in zijn studie over de psychologic van
de belastinghef fing de beperkingen behan852
cepties en waarderingen van die kosten en
baten. Binnen dit model van de subjectieve
,,homo economicus” vallen de hypothesen
van (on)billijkheid, fiscale ruil en fiscale illusie. Bij de (on)billijkheidshypothese
wordt met name de gevoelde, verticale ongelijkheid opgevoerd als verklaring voor
fiscaal gedrag 5). De perceptie en waardering van het verschil tussen het bedrag dat
men zelf aan de fiscus betaalt en de som die
andere inkomensgroepen kwijt zijn, wordt
door deze auteurs gezien als een belangrijke drijfveer achter fiscale (wan)betaling.
De fiscale ruilhypothese laat zich omschrijven als de perceptie en waardering
van het verschil tussen de betaalde belastingen en het overheidsprofijt dat men
daar in de vorm van (quasi-)collectieve
goederen voor terugkrijgt 6). Het al dan
niet ervaren van een eerlijke ruil zou in deze visie mensen aanzetten tot een (in)correcte belastingafdracht. De fiscale illusie
betreft het verschil tussen het bedrag dat
men denkt aan belastingen te betalen en de
som die men in werkelijkheid aan de fiscus
afdraagt 7). Het onderzoek op dit terrein
wijst uit dat veel mensen de betaalde belastingsom verkeerd – dat wil zeggen te
hoog of te laag — schatten en derhalve het
slachtoffer zijn van een fiscale illusie 8).
De introductie van de perceptie en waardering van fiscale kosten en baten betekent
stellig een stap vooruit, gelet op de beperkingen van het klassieke ,,homo economicus”-model. Niettemin is het de vraag of
ook de subjectieve af weging van kosten en
baten als kernachtige verklaring wel bevredigend is. Laten we daarom kijken naar enkele theoretische modellen uit de (economische) psychologie.
deld die kleven aan de economische analyse van fiscaal gedrag. ,,The model of economic man weighing up the alternatives
for choice in a rational manner does not reflect the way in which people may choose
or approach problems” 3).
Hij suggereert dat een adequate verklaring van fiscaal gedrag elementen als leerprocessen, informatieverwerking, beslistheorie, groepsinvloeden en motivationele
aspecten naast de kosten-batenafweging
zal moeten plaatsen. De beperktheid van
de ,,homo economicus”-visie is onlangs
onderstreept in een rapport van het Wetenschappelijk Onderzoek en Documentatie
Centrum van het Ministerie van Justitie 4).
In een representatieve steekproef uit de Nederlandse bevolking vertoont 28% van de
respondenten een sterke identificatie met
het bestaande maatschappelijke bestel.
Vanuit die grondhouding wijzen deze mensen belastingontduiking af en kunnen zij er
weinig begrip voor opbrengen. Het is zeer
waarschijnlijk dat een kosten-batenmodel
het fiscale gedrag van deze grote groep niet
1) H.J. van de Braak en D.J. Hessing, Onze heigoed kan beschrijven. Zo’n model geldt
misschien wel voor de 9% van alle onder – melijke volkshuishouding, ESB, 23 mei 1984,
vraagden die zich uitdrukkelijk distan- biz. 478-482.
2)
Drost en R.W. Jongman, Ontduiking
tieert van het bestaande maatschappelijke vanT.R.inkomstenbelasting, in: A.J. Hoekema
de
bestel en van daaruit belastingfraude en J. van Houtte (red.), De rechtssociologische
rechtvaardigt. Maar het kosten-batenwerkkamer, Deventer, 1982, biz. 133-154.
model is al weer discutabel voor de grote 3) Alan Lewis, The psychology of taxation, Oxgroep (63%) met meer genuanceerde op- ford, 1982, biz. 32.
vattingen ten aanzien van de indenting van 4) A.C. Berghuis en M.M. Kommer, Opinies
de samenleving en het ontduiken van de fi- over belastingontduiking en uitkeringsmisbruik
ter
scale verplichtingen. Om deze redenen is en over maatregelen 14. bestrijding daarvan,
Den Haag, 1984, biz.
het van belang om in empirisch onderzoek
5) M.W. Spicer en S.B. Lundstedt, Understannaast economische variabelen ook psycho- ding tax evasion, Public Finance, jg. 31, 1976,
logische motieven en groepsinvloeden op biz. 295 – 305; R. Mason en L.D. Calvin, A stute voeren als mogelijke verklaring van fi- dy of admitted income tax evasion, Law& Sociescaal gedrag. Om te beginnen zullen we en- ty Review, jg. 13, 1978, biz. 73-89; P. Dean, K.
kele theoretische modellen bespreken, die Keenan en F. Kenney, Taxpayers’ attitudes to inde beperkte ,,homo economicus”-visie come tax evasion: an empirical study, British
Tax
overschrijden. En vervolgens presenteren 6) J.Review, 1980, biz. 28-44.
Lau en L.G. Stevens, Nadere kennismawe een gei’ntegreerde conceptie, die ons in- king met de belastingbetaler, Maandblad Beziens goede mogelijkheden biedt tot een lastingbeschouwingen, jg. 50 en 53, 1981 en
bevredigende verklaring van fiscaal
1983, biz. 57-62 resp. 86-91.
gedrag.
7) A. Puviani, Teoria dell’illusione finanziaria,
Palermo, 1903 (Vert.: Die Illusionen in der 6fEen aantal in de literatuur opgevoerde
verklaringen van fiscaal gedrag laat zich fentlichen Finanzwirtschaft, Berlijn, 1960); E.
omschrijven in termen van een waarne- Grossmann, Die Finanzgesinnung des Schweizemende, waarderende ,,homo economi- risches Volkes, Schweizerischer Zeitschrift fiir
Volkswirtschaft und Statistik, jg. 66, 1930, biz.
cus”. Hoewel deze theorieen in essentie
165-191; H.J. van de Braak, Fiscale illusies,
utilitaristisch zijn, wordt benadrukt dat ESB, 24november 1982, biz. 1260- 1262.
het geen objectieve kosten-batenafweging 8) Zie bij voorbeeld N.L. Enrick, A pilot study
is, die het fiscale gedrag van mensen of income tax consciousness, National Tax Jourstuurt. Het gaat daarentegen om de per- nal, 1963, biz. 169-173.
Schema. Analyseschema van Fishbein en Ajzen
Opvattingen dat gedrag
ieidt tot een bepaalde
uitkomst
(financiele
wins! of otitwikkeling
door de autoriteiten).
z.g. internen) of omgekeerd zich juist onttrekken aan eigen bei’nvloeding vanwege
externe omstandigheden (de z.g. exter-
nen). Voor wat betreft de theoretische fundering bekennen de auteurs dat ze geen relatie kunnen veronderstellen tussen de beheersingsvariabele en belastingontduiking.
Wel verwachten zij dat ,,internen” met een
neiging tot fraude meer succes hebben dan
,,externen” met dezelfde neiging. Een
zwak punt in het onderzoek van Greenland
en Van Veldhoven vormt de meting van
wat zij zwart-geldgedrag noemen, voor zover zij zich behelpen met zelf-
Opvatting t.o.v. gedrag
(is ,,tax evasion’
slecht?)
Beoordeling van de uitkomsten. (Hoe wordt financiele winst afgewogen tegen de pakkans?)
Relatieve belang van opvattingen en normatieve
componenten
gerapporteerd gedrag. Dat zou het te-
leurstellende resultaat kunnen verklaren,
namelijk het afwezige verband tussen beheersingsvariabele en zwart-geldgedrag.
Subjectieve norm
De tweede fase van het onderzoek geeft
Bron: A. Lewis, The psychology of taxation, Oxford,
1982, biz. 172.
Het model van Fishbein en Ajzen
Het zogenoemde ..expectancy and value” model van Fishbein en Ajzen heeft
vooral in de economic 9) en de sociale psychologie 10) een paradigmatische status
verworven. Volgens Lewis is dit model bij
uitstek geschikt voor de verklaring van belastingweerstand. De essentie van het model is, dat het gedrag wordt verklaard uit
een gedragsintentie die een functie is van
een interne variabele – de attitude – en
een externe variabele – de norm. De attitude betreft de evaluatie van de kosten en
baten van het gedrag dan wel een evaluatie
van het gedrag zelf. Een voorbeeld hiervan
is het waarderen — d.i. goed- of afkeuren
– van de volgende uitspraak: ,,Wanneer
ik de belastingen volgens de wet betaal,
draag ik een steentje bij aan goede, collectieve voorzieningen”. De norm slaat op de
houding .van significante anderen en de
motivatie om zich overeenkomstig die houding te gedragen. Een voorbeeld hiervan is
het goed- of afkeuren van de volgende uitspraak: ,,De meeste mensen uit mijn omgeving staan positief/negatief tegenover belastingontduiking en in het algemeen doe
ik (niet) graag wat de meeste mensen uit
mijn omgeving vinden”. Het analysemodel van Fishbein en Ajzen is door Lewis
uitgewerkt naar het terrein van de belastingweerstand en wordt in het bovenstaande schema in gecondenseerde
vorm weergegeven.
In het model van Fishbein en Ajzen is
plaats voor kosten-baten-overwegingen,
maar zij leiden niet automatisch tot gedrag. Het interpsychische proces dat aan
gedrag vooraf gaat, wordt duidelijker omschreven dan in de ,,homo economicus”modellen het geval is. Ook zien Fishbein en
Ajzen de normerende invloed van de directe omgeving als een mogelijke gedragsdeterminant. Naast economische motieven
onderkennen deze auteurs ook psychische
en sociale drijfveren, die in een hande-
lingsmodel zijn gemtegreerd. In de onderzoekspraktijk blijkt dit model zeer bevreESB 12-9-1984
digend te werken, voor zover een verklaarde variantie van zo’n 60% in de afhankelijke gedragsvariabele geen uitzondering is
11).
Er kleeft echter een aantal beperkingen
aan het model van Fishbein en Ajzen, bij
voorbeeld waar centrale gedragsposities
buiten beschouwing blijven. In het model
zijn immers uitsluitend zeer concrete, aan
een gedragsobject (b.v. belastingheffing)
gebonden attituden, normen en intenties
opgenomen. Lewis heeft ons inziens dan
ook terecht gewezen op de omissie van centrale persoonskenmerken zoals autoritair
of dogmatisch gedrag waarvoor met name
in de psychologic meetinstrumenten zijn
ontwikkeld. Een ander bezwaar vormt de
inperking van de sociale context waarbinnen gedrag plaatsvindt tot de normerende
werking die uitgaat van ,,significant
others”. De samenleving wordt in het model verkleind tot de invloed die naasten op
het individu uitoefenen. Een volledige verklaring van individueel gedrag moet echter
serieus rekening houden met de betekenis
van macro-ontwikkelingen, zoals economische neergang of politick klimaat, voor
het individuele gedrag.
een nieuw model te zien, waarin behalve
sociaal-economische, situationele en persoonlijkheidsvariabelen de volgende variabelen figureren: kennis van de belastingen,
gewaardeerde rechtvaardigheid van het belastingstelsel, houdingen tegenover de belastingen en een risico-afweging van pakkans en strafgrootte. In dit model is dat
van Fishbein en Ajzen herkenbaar — attitude en norm — , aangevuld met variabelen
als beheersing, geaccepteerde legitimiteit
van justitiele autoriteiten en het morele niveau dat men heeft bereikt. Wat dat laatste
betreft, wordt aangesloten bij het werk van
Kohlberg, die zes stadia van morele ontwikkeling bij individuen onderscheidt, van
strafgericht tot en met gewetensgericht 13).
Het is jammer dat ook dit onderzoek het
moet stellen zonder extern-gevalideerd gedrag en dientengevolge onbevredigende resultaten oplevert. Alleen normen — zoals:
,,Ik denk dat er nog steeds veel mensen zijn
die vinden dat belastingontduiking onbehoorlijk is” en: ,,Ik betaal alle wettelijk
verschuldigde belastingen, omdat het nu
eenmaal zo hoort” – blijken samen te
hangen met het zelf-gerapporteerde gedrag. Wellicht is hier sprake van contaminatie van de mate waarin men dergelijke
normen onderschrijft en de mate waarin
men aangeeft ervaring te hebben met
belastingontduiking.
Het model van Greenland en Van Veldboven
Fiscaal gedrag als sociaal dilemma
De Tilburgse onderzoekers Greenland
en Van Veldhoven hebben het geschetste
model van Fishbein en Ajzen aangevuld
met een primaire attitude, namelijk de beheersingsvariabele. Daarmee zijn zij tege-
moet gekomen aan het eerder genoemde
bezwaar dat het model van Fishbein en Ajzen centrale gedragsdisposities buiten beschouwing laat. Ofschoon hun onderzoek
niet tot wezenlijke verandering heeft geleid
van bestaande inzichten, verdient de methodische aanpak en de introductie van
meer fundamentele variabelen lof 12). De
eerste fase van het onderzoek betreft het
ontwerpen van een conceptueel model, dat
wordt getoetst. Belangrijk nieuw element
in het model is de zogeheten ,,locus of control”. Daarmee wordt bedoeld de mate
waarin mensen een gegeneraliseerde verwachting hebben, dat gebeurtenissen door
hun eigen handelen worden beinvloed (de
In de vakliteratuur wordt fiscaal gedrag
ook wel geplaatst in de context van een so9) M.J. Ryan en E.H. Bonfield, The Fishbein
extended model and consumer behavior, Journal of Consumer Research, 1975, biz. 118-136.
10) M. Fishbein en I. Ajzen, Belief, attitude, intention and behavior, Reading, Mass., 1975.
11)1. Ajzen en M. Fishbein, Understanding attitudes and predicting social behavior, Englewood Cliffs, 1980.
12) E.A.G. Greenland en G.M. van Veldhoven,
Tax evasion behavior: a psychological framework, Journal of Economic Psychology, jg. 3,
1983, biz. 129-144; E.A.G. Greenland en I.
van Zon, Tax evasion behavior: an empirical exploration(paper), Tilburg, 1984.
13) L. Kohlberg, Stage and sequence: the
cognitive-developmental approach to socialization, in: D.A. Goslin (red.), Handbook of socialization theory, Chicago, 1969.
853
ciaal dilemma 14). Zo’n dilemma kan worden omschreven als een situatie waarbij op
het niveau van het individu een strategic
bestaat, die hem/haar weliswaar profijt
oplevert maar die niet in het belang is van
anderen. Tevens is het zo dat de keuze van
zo’n strategic door alle personen ongewenste gevolgen heeft voor de totale
samenleving.
In sociale dilemma’s vertonen mensen
verschillende gedragingen: men ontduikt
de belastingen of men doet een correcte
aangifte; men is bereid tot orgaandonatie
door het tekenen van een codicil of niet;
men demonstreert energiebewustheid door
van het openbaar vervoer gebruik te maken of men zweert bij auto-mobiliteit enz.
Bij sociale-dilemmasituaties is het dus zo
dat mensen zich cooperatief opstellen dan
wel liftersgedrag ten toon spreiden. De literatuur besteedt uitvoerige aandacht aan de
determinanten van zulke uiteenlopende
handelwijzen. Vooral de waarde-orientatie
– op te vatten als de gegeneraliseerde
voorkeur voor competitief, individualistisch, cooperatief of altrui’stisch gedrag
— , blijkt het handelen in sociale-dilemmasituaties redelijk te verklaren 15). Deze
centrale, psychologische factor zou in een
verklaringsmodel voor fiscaal gedrag eigenlijk niet mogen ontbreken.
De sociale-dilemmabenadering biedt al
met al drie belangrijke voordelen. Allereerst wordt de sociale context van fiscaal
gedrag duidelijker in beeld gebracht dan
bij eerdere benaderingen het geval is. Indi-
viduen kunnen zich bewust zijn van de collectief onwenselijke repercussies van fiscale wanbetaling. Een cooperatieve waardeorientatie draagt dan bij tot ,,tax compliance”. De invloed van de samenleving is
daarmee in dit model breder opgevat dan
alleen de normerende druk van belangrijke
anderen op de persoon. Sociologisch lijkt
dit bevredigender dan de conceptie van
Fishbein en Ajzen. Uit het socialedilemmamodel wordt tevens duidelijk dat
fiscaal gedrag een zeer bepaalde vorm van
handelen is. Niet alleen het ontduiken van
belasting, maar ook het correct voldoen
aan fiscale verplichtingen dient verklaard
te worden. Ten slotte wordt met de
waarde-orientatie een duidelijke, primaire
attitude gesignaleerd, die richting geeft
aan het gedrag in sociale-dilemma-situaties. Dat is een welkome aanvulling op het
model van Fishbein en Ajzen, waarin alleen secundaire attitudes aan bod komen.
Voor een goed begrip: primaire attitudes
zijn van algemene aard en vergen een lange
socialisatieperiode, bij voorbeeld waar het
gaat om iemands zelfwaardering of sociale
orientatie; secundaire attitudes zijn gebonden aan specifieke gedragsobjecten.
Kortom, een bevredigende verklaring
van fiscaal gedrag moet naar onze mening
ten minste de volgende elementen bevatten: (1) een meting van de primaire attitude
in termen van de gegeneraliseerde voorkeur voor competitief, individualistisch,
cooperatief of altrui’stisch gedrag. Als aanvullende operationalisaties van de primai-
re attitude valt te denken aan gevoelde
rechtsopvatting, zelfwaardering en de mate waarin men zich gei’ntegreerd voelt in de
samenleving; en (2) een meting van de secundaire attitude, subjectieve norm en gedragsintentie uit het model van Fishbein en
Ajzen, waarin tevens de kostenbatenafweging ligt besloten alsmede de
druk van de naaste omgeving. Een adequate, extern-gevalideerde gedragsmeting
wordt daarbij verondersteld. In een volgende aflevering hopen wij, ijs en weder
dienende, verslag te doen van een dergelij-
ke studie.
D.J. Hessing
J.C. Vrooman
H.J. van de Braak
14) Bij voorbeeld H. Wilke, W. Liebrand en
D.M. Messick, Sociale dilemma’s, een over-
zicht, Nederlands Tijdschrift voor de Psychologic, jg. 38, 1983, biz. 464.
15) Competitieve waarde-orientatie: voorkeur
voor maximering van de eigen relatieve opbrengst; individualistische waarde-orientatie:
voorkeur voor maximering van de eigen absolute
opbrengst; cooperatieve waarde-orientatie:
voorkeur voor maximering van de gezamenlijke
opbrengst; altrui’stische waarde-orientatie:
voorkeur voor maximering van andermans opbrengst. Zie voorts: W. Liebrand, Interpersonal
differences in social dilemmas; a game theoretical approach, Meppel, 1982.